ZENO BRUSA | Tax advisory

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  • Residenza fiscale delle persone fisiche ed Esterovestizione

    Residenza fiscale delle persone fisiche ed Esterovestizione

    Il presente contributo tratta della residenza fiscale delle persone fisiche. Ai sensi dell’art. 3 del TUIR, le persone fisiche residenti in Italia sono assoggettate a tassazione per i redditi ovunque prodotti, in Italia e all’estero.

    Al contrario, i soggetti non residenti sono tassati in Italia solo sui  ai redditi prodotti nel territorio dello Stato.

    Ai fini IRPEF, a partire dal 2024, sono considerate residenti in Italia le persone che, per la maggior parte del periodo d’imposta, ovvero 183 o 184 giorni negli anni bisestili, considerando anche la frazioni di giorno, alternativamente:

    • hanno la residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell’art. 43 co. 2 c.c. (“la residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale”);
    • hanno il domicilio nel territorio dello Stato (per domicilio, a tal fine si intende per espressa previsione dell’art. 2 co. 2 del TUIR, “il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona”);
    • sono presenti nel territorio dello Stato;
    • salvo prova contraria, risultano iscritte nelle anagrafi della popolazione residente.

    Ad esempio, la persona trasferitasi all’estero, senza aver effettuato l’iscrizione all’AIRE, a partire dal 2024 non potrà più essere considerata fiscalmente residente in Italia se prova di non aver avuto in Italia la residenza civilistica, il domicilio o di non essere stato presente sul territorio nazionale per la maggior parte del periodo di imposta.

    La Circolare 20/E del 2024, fornisce alcuni esempi relativi alla determinazione del domicilio relativo alla residenza fiscale delle persone fisiche:

    • il caso di una persona, iscritta all’AIRE, che lavora all’estero ma mantiene a propria disposizione, a qualunque titolo, una casa in Italia, lasciandovi attive le relative utenze, nella quale continua a rientrare nei fine settimana e dove trascorre alcuni periodi di astensione dal lavoro;
    • il caso di Tizio, avente un’abitazione di proprietà sia in Italia, sia nello Stato estero Beta: nell’abitazione italiana sono presenti i figli, nati da un primo matrimonio, mentre nella casa situata all’estero vive l’attuale coniuge; la persona lavora ordinariamente in Italia, si reca frequentemente in vari Paesi per viaggi professionali nonché nello Stato Beta durante i fine settimana e i periodi di astensione dal lavoro; il periodo di permanenza in Italia è quello più lungo rispetto agli altri Stati, circostanza che induce l’Agenzia a considerare la persona residente in Italia.

    Trasferimento della residenza fiscale delle persone fisiche in paradisi fiscali

    Il DM 4.5.99 indica la lista degli Stati o territori per i quali opera la presunzione relativa di residenza delle persone fisiche, prevista dall’art. 2 co. 2-bis del TUIR. In base a tale norma, infatti, si continuano a considerare fiscalmente residenti in Italia, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati di cui al decreto menzionato.

    Esempi di paradisi fiscali sono gli Emirati Arabi, Panama, Hong Kong e Singapore. A partire dal 2024 è stata eliminata dalla lista, invece, la Svizzera.


    La presunzione si applica anche al caso del cittadino italiano che essendo stato a suo tempo iscritto nell’Anagrafe della popolazione residente si trasferisca in un paese a fiscalità privilegiata da un altro paese estero che non è incluso nella lista.

    La norma pone a carico del soggetto che si è trasferito all’estero l’onere di dimostrare la propria residenza estera, onere della prova che, invece, in caso di trasferimento in altre giurisdizioni, sarebbe a carico dell’Agenzia delle Entrate.

    Per dimostrare la genuinità del trasferimento della residenza fiscale all’estero, il contribuente potrebbe utilizzare gli elementi di prova individuati nella C.M. 2.12.97 n. 304/E, ossia:

    • disponibilità di un’abitazione permanente nel Paese estero adeguata ai bisogni abitativi personali e familiari;
    • stipula di contratti di locazione o acquisto di immobili residenziali adeguati ai bisogni abitativi personali e familiari;
    • pagamento di canoni per la fornitura di servizi (acqua, luce, gas, telefono, ecc.) nel Paese estero;
    • assenza di unità immobiliari tenute a disposizione in Italia;
    • svolgimento di un rapporto di lavoro a carattere continuativo o di attività economica nel Paese estero;
    • mantenimento della famiglia all’estero, con iscrizione ed effettiva frequenza dei figli in istituti scolastici o di formazione del Paese estero;
    • accreditamento nel Paese estero di proventi ovunque conseguiti e movimentazione di somme di denaro o altre attività finanziarie;
    • possesso all’estero di beni anche mobiliari;
    • eventuale iscrizione nelle liste elettorali del Paese estero.

    Al contrario, tra gli indici più significativi di residenza fiscale delle persone fisiche individuati dall’Agenzia delle Entrate e ricavabili anche dalla domanda di applicazione dell’agevolazione di cui all’art. 24-bis del TUIR (c.d. agevolazione per i “neo residenti”), ci sono i seguenti:

    • La disponibilità, diretta o per interposta persona di una abitazione in Italia;
    • La presenza della famiglia (marito/moglie e/o figli, ma anche situazioni di convivenza) in Italia;
    • L’accreditamento di propri proventi nel Paese, ovunque conseguiti;
    • Il possesso diretto, o per interposta persona, di beni immobili lasciati a disposizione per oltre 90 giorni. Allo stesso modo è rilevante anche l’acquisto di beni immobili;
    • La presenza di cariche societarie in società residenti in Italia o, comunque, la partecipazione a riunioni d’affari;
    • Il mantenimento di relazioni sociali, l’iscrizione a circoli, club o associazioni di qualsiasi tipo;
    • Il trasferimento di denaro estero su Italia, tale da far presumere uno spostamento di interessi finanziari;
    • L’organizzazione della propria attività e dei propri impegni, anche internazionali, direttamente o attraverso soggetti operanti nel territorio italiano.

    Oltre a questi elementi a catturare l’attenzione dell’Amministrazione finanziaria sono anche i pagamenti effettuati in Italia da parte del soggetto.

    Convenzioni contro le doppie imposizioni

    Qualora un soggetto venga considerato fiscalmente residente in due diverse giurisdizioni ai sensi delle rispettive norme nazionali, si applicano le convenzioni contro le doppie imposizioni.

    L’art. 4 del modello OCSE precisa che il termine “residente di uno Stato contraente” designa “ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è ivi assoggettata ad imposta, a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione, o di ogni altro criterio di natura analoga”.

    Per le persone fisiche, il modello di OCSE individua alcune regole (le coiddette “tie-breaker rules”) che servono per dirimere il conflitto di residenza che sorge ove un soggetto, in applicazione delle leggi nazionali, risulti residente in entrambi gli Stati contraenti.

    L’applicazione delle “tie-breaker rules” devono essere applicate nel seguente ordine gerarchico:

    • abitazione permanente (1° rule);
    • centro degli interessi vitali (2° rule);
    • luogo di soggiorno abituale (3° rule);
    • nazionalità (4° rule);
    • accordo fra gli Stati (criterio residuale).

    Le Convenzioni contro le doppie imposizioni costituiscono fonti vincolanti per gli Stati contraenti ed hanno efficacia di legge primaria prevalendo sulle norme interne (art. 75 del TUIR e art. 117 Cost.) in quanto norme speciali (Cass. 14240/2021; Cass. n. 1138/2009)

    Esterovestizione personale

    Nel caso in cui venisse constatato il fenomeno dell’esterovestizione personale, i redditi conseguiti all’estero sarebbero considerati imponibili in Italia e, dal 2024, assoggettati all’applicazione di una sanzione del 120% (in caso di omessa dichiarazione dei redditi.

    Verrebbe inoltre applicata una sanzione dal 3% al 15% del valore delle attività patrimoniali e finanziarie di fonte estera non dichiarate nel quadro RW ai fini del monitoraggio fiscale. Le sanzioni sono raddoppiate nel caso in cui le attività siano detenute nei paradisi fiscali menzionati anteriormente.

  • Tax regime for pensioners moving to Italy

    Tax regime for pensioners moving to Italy

    The article 24-ter of the Italian Tax Code established an optional regime, having a duration of 10 years, whereby foreign sourced income derived by individuals entitled to pension payments (pensioners moving to Italy) and who opt to transfer their residence to one of the Municipalities belonging to the territory of the Regions of Sicily, Calabria, Sardinia, Campania, Basilicata, Abruzzo, Molise and Puglia, or to one of the Municipalities included among those affected by seismic events, having a population not exceeding 20,000 inhabitants are subject to a substitute tax at a rate of 7% with respect to all the foreign income derived by the taxpayer (including those with privileged taxation).

    The pensioners moving to Italy must have had the tax residence, for at least 5 years before opting for the regime, in jurisdictions with which administrative cooperation agreements are in force with Italy.

    The pensioner regime, similarly to what happens for the regime of new residents for HNWI and UHNWI established by article 24 bis of the ITC , exonerates the taxpayer from reporting the assets held abroad and from having to pay some specific Italian estate taxes on foreign immovable properties and financial assets (IVIE and IVAFE).

    Taxpayers who have moved to Italy can opt out of applying the 7% substitute tax for income derived from one or more foreign states or territories, subjecting such income to ordinary taxation, with rates up to 43% plus local surcharges. For income produced in the aforementioned foreign States or territories, the ordinary regime applies and the tax credit for income produced abroad is due (the use of this credit is, however, inhibited for income subject to substitute tax).

    In order to evaluate the convenience of this regime, it is necessary to carry out a series of comparative calculations that also take into account the taxation that occurs in the country of the source of the income, for which it is advisable to rely on a local tax advisor.

  • Ricercatori e docenti: agevolazioni per il trasferimento in Italia

    Ricercatori e docenti: agevolazioni per il trasferimento in Italia

    Ai sensi dell’art. 44 del DL 78/2010, i ricercatori e docenti possono beneficiare di una tassazione agevolata al verificarsi delle seguenti condizioni:

    • essere in possesso di un titolo di studio universitario o equiparato;
    • essere stati residenti all’estero per almeno 2 anni;
    • aver svolto all’estero documentata attività di ricerca o docenza per almeno 2 anni continuativi, presso centri di ricerca pubblici o privati o università;
    • acquisire la residenza fiscale nel territorio dello Stato ai sensi dell’art. 2 del TUIR;
    • svolgere l’attività di docenza e ricerca in Italia, per istituti pubblici o privati, successivamente al proprio trasferimento.

    i redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia per lo svolgimento dell’attività di docenza e ricerca concorrono alla formazione del reddito complessivo nella misura del 10% (con una esenzione della base imponibile pari al 90%).

    Ciò significa che, nel caso di redditi percepiti per le attività opra menzionate in misura pari a 100.000 euro, la base imponibile imponibile è pari a 10.000 euro. Inoltre, non è presente alcun limite al reddito agevolabile, contrariamente a quanto accade per gli impatriati.

    A partire dal 2020, la durata dell’agevolazione è di 6 anni, estendibile a:

    • 8 anni qualora i ricercatori e docenti abbiano un figlio minorenne o a carico, anche in affido preadottivo o diventino proprietari di almeno un’unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia della residenza fiscale o nei 12 mesi precedenti al trasferimento
    • 11 anni qualora abbiano almeno 2 figli minorenni o a carico, anche in affido preadottivo;
    • 13 anni qualora abbiano almeno 3 figli minorenni o a carico, anche in affido preadottivo.

    L’agevolazione non è cumulabile con quella degli impatriati o dei nuovi residenti e, a differenza della prima, non prevede un periodo minimo di permanenza in Italia.

  • Italian inbound workers tax regime

    Italian inbound workers tax regime

    Subjects in scope

    The italian inbound workers tax regime (“impatriati“), introduced by Article 5 of Legislative Decree 209/2023, replacing the previous regulation under Article 16 of Legislative Decree 147/2015, provides for a 50% reduction in the taxable income base for workers who transfer their tax residence to Italy under Article 2 of the TUIR, provided the following conditions are met:

    • Workers must not have been tax residents in Italy in the three tax periods preceding their transfer, which becomes:
      • Six tax periods if the worker was not previously employed in Italy for the same entity or for an entity belonging to the same group.
      • Seven tax periods if the worker, prior to their transfer abroad, was employed in Italy for the same entity or for an entity belonging to the same group.
    • The work activity must be carried out for the majority of the tax period (i.e., at least 183 or 184 days) within the Italian territory.
    • Workers must have the qualifications of high specialization or expertise.
    • Workers must commit to being tax residents in Italy for a period of at least 4 years.

    Benefits of the regime

    The benefit, capped at a maximum of €600,000, applies starting from the tax period in which the transfer of tax residence to Italy occurs and for the subsequent four tax periods, without the possibility of extension.

    The eligible income for the tax relief includes:

    • Employment income (Article 49 of the ITC);
    • Income assimilated to employment income (Article 50 of the ITC);
    • Self-employment income “arising from the practice of arts and professions” (Article 53, paragraph 1, of the ITC).

    Additional income received by the beneficiary, such as dividends or rental income, is taxed under the ordinary rules.

    Unlike the regime for new residents under Article 24-bis of the ITC, the inbound workers regime applies solely to income generated in Italy. Therefore, income sourced from abroad is taxed according to ordinary regulations.

    Compatibility with other tax schemes

    According to the Italian Revenue Agency’s guidelines (Circular No. 17 of May 23, 2017), an individual transferring to Italy cannot benefit from both the italian inbound workers tax regime and the new resident regime in the same tax period. However, it is possible to benefit from one regime for one or more tax years and the other for the remaining years, provided the objective and subjective requirements of the respective regulations are met.

  • New Residents Regime and Corporate Tax Residence Shifting

    New Residents Regime and Corporate Tax Residence Shifting

    Zeno Brusa

    Italian flat tax regime

    The new residents regime favours the individual’s tax position by offering a flat tax of €200,000 on income generated abroad.

    Place of effective management of the company

    However, at the corporate level, it’s essential to verify whether the role of the new resident in the foreign companies could bring these companies under Italian taxation, particularly due to the requirement regarding the place of effective management (Article 73, paragraph 3 of the TUIR, as well as the so-called POEM under DTAs).

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    moving to italy

    Italian flat tax regime

    The new residents regime favours the individual’s tax position by offering a flat tax of €200,000 on income generated abroad.

    Place of effective management of the company

    However, at the corporate level, it’s essential to verify whether the role of the new resident in the foreign companies could bring these companies under Italian taxation, particularly due to the requirement regarding the place of effective management (Article 73, paragraph 3 of the TUIR, as well as the so-called POEM under DTAs).

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