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Tag: residenza fiscale

  • Split year nelle convenzioni contro le doppie imposizioni

    Split year nelle convenzioni contro le doppie imposizioni

    Tra le Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, solamente due prevedono il meccanismo del cosiddetto “split year”, in base al quale una persona fisica è considerata residente fiscale limitatamente ad una frazione dell’anno, a condizione che il trasferimento da uno stato all’altro avvenga nel corso dell’anno medesimo.

    La normativa domestica italiana non contempla il frazionamento del periodo d’imposta a differenza di quanto previsto da vari ordinamenti esteri, ad esempio quelli del Regno Unito e della Svizzera.

    Lo stesso discorso vale per la maggior parte delle convenzioni siglate dall’Italia.

    I trattati con Svizzera e Germania derogano invece alla regola generale per cui la residenza fiscale di un soggetto è relativa ad un’annualità intera.

    Per le persone che si sono trasferite in Italia nel corso del 2024, a prescindere dalla possibilità di beneficare di regimi agevolativi quali gli impatriati, i ricercatori e docenti, i neo domiciliati o quello per i pensionati, per i quali si rimanda agli appositi contenuti, va valutato se esse abbiano acquisito o meno la residenza fiscale per detta annualità.

    Da ciò derivano gli obblighi dichiarativi e di monitoraggio fiscale.

    Frazionamento del periodo d’imposta

    Il meccanismo dello “split year” si applica nei casi di trasferimento di residenza fiscale tra due Stati nel corso dello stesso anno solare e consente, in presenza di determinati requisiti, di suddividere l’anno d’imposta tra i due Paesi.

    Si tratta di una deroga alla regola interna in base alla quale un soggetto è considerato fiscalmente residente in Italia se rispetta i requisiti di cui all’art. 2 c.2 del TUIR per la maggior parte del periodo d’imposta (vale a dire per almeno 183 giorni, o 184 in caso di anno bisestile).

    Funzionamento pratico dello split year

    Per comprendere meglio il meccanismo, si possono considerare due situazioni ipotetiche relative al trasferimento di una persona fisicamente residente in Svizzera verso l’Italia nel corso del 2024.

    Caso 1 – Trasferimento nel primo semestre (es. 30 aprile 2024)

    • Fino al 30 aprile 2024, la persona è fiscalmente residente in Svizzera secondo la normativa elvetica.
    • Dal 1° maggio 2024, la persona si trasferisce in Italia e, quindi, diventa fiscalmente residente in Italia se rispetta almeno uno dei requisiti di cui all’ all’art. 2 c.2 del TUIR.
    • Secondo la normativa domestica, il periodo 1° maggio – 31 dicembre copre la maggior parte dell’anno d’imposta. Di conseguenza, il soggetto sarebbe fiscalmente residente in Italia per l’intero anno 2024.
    • Tuttavia, si verifica una doppia residenza fiscale per il periodo 1° gennaio – 30 aprile, in quanto la Svizzera lo considera residente per quel periodo.
    • In questo caso, può applicarsi la clausola convenzionale dello split year, che consente di suddividere l’anno fiscale tra i due Stati. La persona viene quindi considerata fiscalmente residente:
      • in Svizzera per il periodo 1° gennaio – 30 aprile;
      • in Italia per il periodo 1° maggio – 31 dicembre.

    Caso 2 – Trasferimento nel secondo semestre (es. 31 ottobre 2024)

    • Fino al 31 ottobre 2024, la persona è fiscalmente residente in Svizzera.
    • Dal 1° novembre 2024, diventa residente anagraficamente in Italia.
    • Tuttavia, poiché il periodo 1° novembre – 31 dicembre non copre la maggior parte del periodo d’imposta, secondo la normativa italiana il soggetto non acquisisce la residenza fiscale italiana per il 2024.
    • Inoltre, non si verifica una doppia residenza fiscale, poiché la Svizzera è l’unico Stato a poter considerare il soggetto residente per l’intero anno.
    • Di conseguenza, la clausola dello split year non è applicabile, e la persona viene considerata non residente in Italia per tutto il 2024.

    Chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate

    Secondo la Risoluzione n. 471/E del 3 dicembre 2008 dell’Agenzia delle Entrate:

    • Il frazionamento dell’anno d’imposta, ammesso in ambito convenzionale, non modifica la definizione di residenza ai fini del diritto interno né può essere utilizzato per integrarla;
    • In linea con quanto previsto dal Commentario OCSE all’art. 4 del Modello di Convenzione, la regola dello split year è ammessa esclusivamente ai fini dell’applicazione del paragrafo 2 dell’art. 4, che disciplina i criteri di risoluzione dei conflitti di doppia residenza fiscale tra Stati;
    • Pertanto, lo split year è applicabile solo nei casi in cui entrambi gli Stati contraenti abbiano titolo a considerare il soggetto come proprio residente fiscale

    Le risposta a interpello n. 171/2020. e n. 54/2023, proprio relative ai rapporti con la Svizzera, confermano quanto sopra esemplificato in merito all’applicazione del meccanismo dello “split year” nelle convenzioni contro le doppie imposizioni, ma il medesimo ragionamento può essere applicato anche ai casi di trasferimento della residenza da e verso la Germania.

  • Tassazione capital gain su partecipazioni in società immobiliari

    Tassazione capital gain su partecipazioni in società immobiliari

    La tassazione dei non residenti che realizzano dei capital gain sulla cessione di partecipazioni in società immobiliari italiane può condurre a diverse problematiche, che analizzeremo nel presente contenuto.

    È frequente il caso di soggetti fiscalmente non residenti che detengono beni immobili in Italia, a volte direttamente, altre volte per il tramite di una società o catene societarie, anche offshore.

    Immaginiamo il caso di uno di questi soggetti che realizza un capital gain dalla cessione di partecipazioni in una società il cui valore deriva in modo prevalente da immobili situati nel nostro paese.

    A seconda che tra l’Italia ed il proprio paese di residenza esista o meno una convenzione contro le doppie imposizioni, colui che realizza la plusvalenza può trovarsi ad affrontare situazioni divere. Nel caso in cui sia presente un trattato, inoltre, senza considerare gli effetti dell’applicazione del MLI OCSE che l’Italia non ha ancora implementato, bisogna andare a verificare cosa prevede l’art 13 del medesimo, potendosi configurare almeno due sotto-casistiche.

    Per comprendere meglio le situazioni che si possono verificare è utile fare degli esempi.

    Assenza di convenzione contro le doppie imposizioni

    Il caso scuola è quello di una persona fisica residente nel Principato di Monaco che cede le proprie partecipazioni in una società con sede legale nelle Cayman Islands, il cui valore deriva per oltre il 50% da beni immobili situati in Italia.

    Tra l’Italia e Montecarlo esiste un accordo relativo allo scambio di informazioni, il cosiddetto TIEA, il quale tuttavia non definisce i criteri di territorialità dei redditi come una normale convenzione contro le doppie imposizioni.

    In tale situazione la plusvalenza è assoggettata a tassazione in Italia ai sensi della norma domestica e, in particolare, dell’art. 23 comma 1-bis del TUIR che prevede la tassazione nel nostro paese per le plusvalenze realizzate da soggetti non residenti attraverso la cessione di azioni e quote di società “il cui valore, per più della metà, deriva, in qualsiasi momento nel corso dei trecentosessantacinque giorni che precedono la loro cessione, direttamente o indirettamente, da beni immobili situati in Italia”.

    Esistenza di una convenzione contro le doppie imposizioni

    In presenza di un trattato internazionale, il cui dettato prevale rispetto a quello della norma domestica, si applica l’articolo 13 del medesimo che, nella stragrande maggioranza dei casi, prevede la tassazione del capital gain solamente nello stato di residenza del cedente.

    Proponiamo una situazione relativamente frequente per i cosiddetti HNWI, anche in ragione delle giurisdizioni coinvolte.

    Una persona fisica, il nostro HNWI, è residente negli Stati Uniti nei quali, allo scopo di agevolare la propria successione, ha istituito un Trust. A questo Trust sono state attribuite tutte le quote dei una società delle Isole Cayman, la quale, a sua volta, detiene il 100% di una SARL lussemburghese la quale, infine, è titolare del 100% delle quote di una SRL immobiliare italiana.

    Quest’ultima ha un patrimonio netto composto per la maggior parte da immobili situati nel nostro paese.

    Convenzione tipo stipulata dall’Italia

    Qualora ad essere ceduta sia la partecipazione nella società caraibica, la convenzione contro le doppie imposizioni da prendere come riferimento è quella tra l’Italia (paese dove sono ubicati gli immobili) e gli Stati Uniti (paese di residenza del cedente). La predetta convenzione, come la maggior parte di quelle stipulate dall’Italia, prevede la tassazione della plusvalenza nel solo paese di residenza del cedente, quindi gli USA.

    Qualora ad essere ceduta sia, invece, la SARL lussemburghese, si ritorna al caso precedente, in quanto il cedente è residente nelle Isole Cayman, che non hanno stipulato alcun trattato con l’Italia, la quale assoggetterà a tassazione il capital gain ai sensi dell’art. 23 comma 1-bis del TUIR.

    Convenzione che prevede una disposizione specifica per le società immobiliari

    Se, infine, nella catena partecipativa, in luogo della società alle Isole Cayman ci fosse una società residente ad Hong Kong e questa cedesse la partecipazione nella SARL lussemburghese che, a sua volta, detiene il 100% delle quote della SRL immobiliare italiana, si applicherebbe il DTT tra Italia e Hong Kong, il quale all’ Art. 13 paragrafo 4 prevede che “gli utili che un residente di una Parte Contraente ritrae dall’alienazione di azioni di una società derivanti più del 50% del loro valore, direttamente o indirettamente, da beni immobili situati nell’altra Parte Contraente sono imponibili in detta altra Parte (…)”.

    Il trattato prevede una disposizione simile a quella della norma domestica italiana e si tornerebbe ad una tassazione in Italia del capital gain.

    Conclusioni

    Nell’ambito di operazioni volte a ristrutturare il patrimonio famigliare e che prevedono la cessione indiretta di immobili ubicati in Italia, attraverso la realizzazione delle società che li possiedono, il primo step è quello di verificare se sia o meno presente una convenzione contro le doppie imposizioni tra l’Italia ed il paese di residenza del cedente.

    In caso positivo, per la tassazione capital gain su partecipazioni in società immobiliari, bisogna fare riferimento alle previsioni dell’art. 13, che può presentare differenze tra un trattato e l’altro.

  • Soggetti fiscalmente residenti in Italia con partita IVA estera

    Soggetti fiscalmente residenti in Italia con partita IVA estera

    Cosa accade quando soggetti persone fisiche fiscalmente residenti in Italia operano nel nostro paese attraverso una partita IVA estera?

    Immaginiamo il caso di una persona fisica residente in Italia ai sensi dell’art. 2 co. 2 del TUIR e, eventualmente, anche in base alle “tie-breaker rules” delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, che, senza il preventivo consulto con un professionista, decida di aprire una partita IVA in una differente giurisdizione, ad esempio la Romania o la Bulgaria, note per le aliquote particolarmente basse.

    L’intento può essere quello di operare in detto altro paese, con clienti e fornitori locali, ma anche quello di voler beneficiare di una tassazione più favorevole.

    Cosa accade quando tale soggetto, che ricordiamo essere fiscalmente residente in Italia, decide di fatturare con la partita IVA estera ai propri clienti italiani sostituti di imposta? Ad esempio ai medesimi clienti italiani con i quali fatturava in precedenza con la partita IVA italiana. A maggior ragione, nel caso in cui presti la propria attività presso i locali di detti clienti italiani.

    Allo stesso modo, e questo è un caso frequente, si può immaginare un soggetto trasferitosi in Italia dall’estero, acquisendo la residenza fiscale nel nostro paese. Supponiamo che questa persona continui ad operare in Italia con la partita IVA che aveva precedentemente nello stato estero pensando di continuare ad essere ivi tassato.

    Si omettono, in questo caso, le implicazioni relative ai regimi agevolati per i trasferimenti in Italia, per i quali si rimanda ad un apposito articolo.

    Esame del caso

    Un soggetto nella situazione descritta potrebbe tentare di invocare l’applicazione della Convenzione contro le Doppie Imposizioni tra l’Italia e il Paese estero presso cui ha aperto una partita IVA, con l’obiettivo di evitare la tassazione italiana. Tuttavia, tale ipotesi è da escludersi categoricamente.

    Anzitutto, per avvalersi della Convenzione, sarebbe necessario presentare un certificato di residenza fiscale rilasciato dall’Autorità estera competente. Tuttavia, se il soggetto mantiene la residenza fiscale in Italia, tale documento avrebbe esclusivamente la funzione di attestare le imposte versate all’estero, che possono essere detratte dall’imposta italiana secondo l’art. 165 del TUIR. Non è quindi possibile applicare la Convenzione, poiché i redditi derivano da attività di lavoro tra due soggetti fiscalmente residenti in Italia.

    Inoltre, anche qualora il soggetto riuscisse a dimostrare la sua qualifica di non residente ai fini fiscali italiani, la modalità effettiva di esercizio dell’attività in Italia potrebbe determinare la configurazione di una base fissa.

    Base fissa

    Per una trattazione approfondita della nozione di base fissa si rimanda allo specifico articolo. È comunque utile ricordare che, secondo il Commentario all’art. 5 del modello OCSE, l’elemento rilevante per individuare una stabile organizzazione è la disponibilità materiale di una sede fissa di affari, indipendentemente dal titolo giuridico con cui il contribuente ne ha l’uso (proprietà, locazione o altro).

    Nel caso del lavoro autonomo, rientra nella nozione di base fissa uno studio professionale stabilito in un altro Stato da un professionista. Tuttavia, esistono situazioni più sfumate, come il caso in cui il medesimo professionista svolga la propria attività presso la sede del cliente. In tali circostanze, il Commentario precisa che la qualificazione di base fissa dipende dalla possibilità di utilizzare i locali in modo stabile e continuativo.

    Al contrario, brevi visite presso il cliente per monitorare l’attività o definire i termini del contratto non costituiscono una base fissa.

    Diverso è invece il caso in cui il cliente metta a disposizione del professionista uno spazio dedicato per l’esecuzione continuativa dell’attività. Tale circostanza potrebbe essere quella che si realizza nel caso oggetto di analisi ma è  opportuno verificare, volta per volta, le condizioni contrattuali tra le parti.

    Il paragrafo 5 del Commentario all’art. 5 chiarisce che la qualifica di stabile organizzazione ai fini delle imposte sui redditi è indipendente dall’eventuale apertura di una partita IVA nel Paese estero e si configura qualora il contribuente disponga di una sede fissa presso il committente.

    Trattamento fiscale ai fini delle imposte dirette

    Se l’attività svolta in Italia da soggetti persone fisiche fiscalmente residenti che operano nel nostro paese attraverso una partita IVA estera è qualificabile come lavoro autonomo, il committente italiano assume il ruolo di sostituto d’imposta, applicando una ritenuta sul compenso sia nei confronti di soggetti residenti che non residenti. In particolare, come già approfondito in un precedente contenuto:

    • se il professionista estero ha una base fissa in Italia, il compenso è soggetto a una ritenuta d’acconto del 20%, ai sensi dell’art. 25 co. 1 del DPR 600/73, in quanto assimilato ai soggetti residenti;
    • Se il professionista estero non ha una base fissa, ma la prestazione è eseguita in Italia, si applica una ritenuta a titolo d’imposta del 30% ai sensi dell’art. 25 co. 2 del DPR 600/73, salvo diverse disposizioni previste dalle Convenzioni internazionali;

    Trattamento IVA

    Anche sotto il profilo dell’IVA, la situazione presenta delle particolarità.

    Qualora il professionista non abbia una partita IVA italiana, come nel nostro caso, la sua presenza fisica continuativa e il coinvolgimento personale nell’attività potrebbero configurare una stabile organizzazione ai fini IVA (che presenta caratteristiche parzialmente differenti rispetto alla base fissa ai fini delle imposte dirette).

    Ai fini delle prestazioni territorialmente rilevanti in Italia, il soggetto dovrebbe aprire una partita IVA italiana. In tal caso, la base fissa, se partecipa all’operazione secondo quanto previsto dall’art. 53 del Regolamento UE n. 282/2011, è il soggetto passivo d’imposta. Pertanto, il committente dovrebbe ricevere una fattura con IVA italiana, anziché una fattura emessa da un soggetto estero senza applicazione dell’imposta, da integrare con l’IVA nazionale.

  • Tassazione in Italia dei cittadini americani

    Tassazione in Italia dei cittadini americani

    Una tematica foriera di complicazioni e che richiede un’analisi approfondita è quella relativa alla tassazione in Italia dei cittadini americani.

    È frequente il caso di cittadini statunitensi o di soggetti in possesso di una Green Card, residenti in Italia ai fini fiscali.  Il caso può essere, quindi, anche quello di un cittadino italiano che per anni ha risieduto negli USA in possesso di una Green Card che fa ritorno in Italia ma che non vuole rinunciare alla Green Card statunitense nell’ottica di un futuro rientro in America, onde non dover di nuovo fare application per il permesso di soggiorno.

    Può accadere che questi soggetti, una volta traferitisi in Italia, continuino a percepire redditi di fonte americana e, di conseguenza, si trovino a dover presentare annualmente due dichiarazioni dei redditi, una in Italia ed una negli USA.

    Gli Stati Uniti, infatti, prevedono la tassazione su base mondiale non solo dei propri residenti, ma anche dei propri cittadini, anche se residenti all’estero.
    Salvo il caso in cui si rinunci alla cittadinanza americana, si tratta di casistiche da gestire con particolare attenzione per quanto concerne le dichiarazioni dei redditi.

    Come prima cosa analizziamo il tema della residenza fiscale, che determina il paese in cui un individuo è assoggettato a tassazione su base worldwide.

    Residenza fiscale in Italia

    Per maggiori approfondimenti si rimanda allo specifico contenuto, in questo articolo ci si limita a ricordare che la normativa italiana (art. 2 del TUIR) tratta i residenti fiscali e i non residenti fiscali in modo diverso. I primi sono tassati sul reddito mondiale, mentre i secondi sono tassati solo sul reddito di fonte italiana.

    Una persona fisica è considerata fiscalmente residente nel nostro Paese se, per la maggior parte dell’anno fiscale, quindi per almeno 183 giorni, soddisfa almeno uno dei seguenti criteri:

    • Iscrizione all’Anagrafe della Popolazione Residente.
    • Residenza: Dimora abituale in Italia.
    • Domicilio: Luogo in cui si sviluppano le principali relazioni personali e familiari.
    • Presenza fisica, contando anche le frazioni di giorno.

    Residenza fiscale negli USA

    A differenza di quanto fatto per l’Italia, per la quale, come detto, si rimanda ad uno specifico contenuto, per quanto riguarda gli Stati Uniti si approfondisce nel dettaglio il concetto, piuttosto complesso, di residenza fiscale.

    Criterio generale

    Negli Stati Uniti, il criterio base per la residenza fiscale è la cittadinanza. Tuttavia, ai sensi del § 7701(b)(1)(A) dell’Internal Revenue Code (IRC) del 1986, un soggetto può essere considerato resident alien se:

    1. Possiede una green card (permanent resident card) anche per un solo giorno nell’anno fiscale.
    2. Supera il substantial presence test (§ 7701(b)(3)).
    3. Chiede di essere trattato come residente tramite la “first year election” (§ 7701(b)(4)), in presenza di specifici requisiti.

    Un soggetto è nonresident alien (§ 7701(b)(1)(B)) se non è cittadino statunitense e non soddisfa nessuno dei criteri sopra elencati.

    Substantial presence test

    Un individuo è considerato fiscalmente residente negli USA se:

    • È stato fisicamente presente negli Stati Uniti per almeno 31 giorni nell’anno fiscale corrente.
    • La somma dei giorni di presenza negli ultimi 3 anni è almeno 183, calcolati come segue:
      • 100% dei giorni dell’anno in corso.
      • 1/3 dei giorni dell’anno precedente.
      • 1/6 dei giorni del secondo anno precedente.

    Esempio:
    Se un soggetto è stato presente negli USA per 120 giorni all’anno nel 2022, 2023 e 2024, il calcolo per il 2024 sarà:
    120 (2024) + 40 (1/3 di 120 nel 2023) + 20 (1/6 di 120 nel 2022) = 180 giorni → non residente fiscale.

    Eccezioni al substantial presence test (§ 7701(b)(3)(B)):
    Anche se il test è soddisfatto, il soggetto è considerato non residente se:

    1. È stato presente negli USA meno di 183 giorni nell’anno corrente.
    2. La sua tax home (luogo in cui il soggetto ha il suo luogo principale di lavoro, indipendentemente dal luogo in cui abita la famiglia) è in un Paese estero.
    3. Ha un legame più stretto con un altro Stato rispetto agli USA.

    First year election (§ 7701(b)(4))

    Uno straniero può optare per la residenza fiscale nell’anno precedente a quello in cui acquisisce lo status di residente se:

    • Non era residente nell’election year (né per green card né per il substantial presence test).
    • Non era residente nell’anno prima dell’election year.
    • È stato presente negli USA per 31 giorni consecutivi e per almeno il 75% del tempo tra il giorno di arrivo e la fine dell’anno.

    Primo anno di residenza fiscale

    Nel primo anno di residenza fiscale negli USA, un individuo può avere doppio status: nonresident alien e resident alien.

    • Regola generale (§ 7701(b)(1)(A)): se un soggetto diventa residente in un dato anno, ma non lo era nell’anno precedente, è considerato residente solo dalla data di inizio della residenza.
    • Residenza con green card (§ 7701(b)(2)(A)): se un soggetto ottiene la green card, ma non soddisfa il substantial presence test, è residente dal primo giorno in cui è stato presente negli USA come permanent resident.
    • Residenza per substantial presence test: se la residenza deriva dal substantial presence test, il soggetto è residente dal primo giorno in cui è presente negli USA.
      • Eccezione: Se un individuo è presente negli USA per meno di 10 giorni, questi possono essere ignorati se ha mantenuto un legame più stretto con un altro Paese.
      • Esempio:
        • Tizio arriva negli USA il 3 febbraio per una conferenza e riparte il 10 febbraio.
        • Ritorna negli USA il 10 marzo per rimanervi stabilmente.
        • La residenza inizia il 10 marzo, poiché tra il 3 e il 10 febbraio aveva ancora un legame più stretto con l’Italia.

    Ultimo anno di residenza fiscale

    Un individuo cessa di essere residente negli USA se:

    1. Lascia gli Stati Uniti e non vi ritorna nel resto dell’anno.
    2. Durante la restante parte dell’anno ha un legame più stretto con un Paese straniero.
    3. Non è più residente nell’anno successivo.

    Regole di fine residenza (Publication 519 – “U.S. Tax Guide for Aliens“):

    • Se la residenza fiscale derivava dal substantial presence test, termina nell’ultimo giorno di presenza fisica negli USA.
    • Se la residenza derivava dalla green card, termina il primo giorno in cui il soggetto non è più permanent resident.
    • In entrambi i casi, la cessazione della residenza è valida solo se il soggetto ha un legame più stretto con un altro Paese.

    La dichiarazione dei redditi di fonte USA dei cittadini americani residenti in Italia

    La casistica più complessa riguarda la tassazione dei cittadini americani che si trasferiscono in Italia, acquisendo la residenza fiscale ai sensi dell’art. 2 del TUIR e dell’art. 4 della Convenzione Italia-USA, e che percepiscono redditi di fonte statunitense.

    Per questa situazione, occorre fare riferimento all’art. 23 della Convenzione tra i due Paesi.

    Nel caso di cittadini americani residenti in Italia con redditi di fonte statunitense, l’eliminazione o la riduzione della doppia tassazione non avviene secondo la regola generale dell’art. 23, paragrafo 3, della Convenzione.

    Tale norma, infatti, prevede che l’Italia possa includere i redditi di fonte statunitense nel calcolo del reddito complessivo del contribuente, riconoscendo poi un credito d’imposta per le imposte già versate negli Stati Uniti.

    Tuttavia, questa prescrizione non si applica ai cittadini statunitensi residenti in Italia, poiché lo stesso paragrafo 3 esclude espressamente i casi di soggetti che possiedono anche la cittadinanza americana (par. 2(b) dell’art. 1).

    Articolo 1
    1. (…).
    2. Nonostante le disposizioni della presente Convenzione, ad eccezione del paragrafo 3 di questo articolo, uno Stato contraente può assoggettare ad imposizione:
    (a) i propri residenti (definiti ai sensi dell’articolo 4 (Residenti);
    e
    (b) i propri cittadini a motivo della cittadinanza, come se tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo degli Stati Uniti d’America non esistesse alcuna Convenzione per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e per prevenire le frodi o le evasioni fiscali.

    Per tali contribuenti, la Convenzione prevede invece l’applicazione dell’art. 23, paragrafo 4, che introduce un meccanismo di eliminazione della doppia imposizione articolato in due fasi:

    • Prima fase: Per i redditi di fonte USA esenti o tassati in modo ridotto negli Stati Uniti, se percepiti da un residente italiano con cittadinanza statunitense, l’Italia concede un credito d’imposta ai sensi dell’art. 165 del TUIR nei limiti della tassazione convenzionale (art. 23, paragrafo 4, lettera a).
    • Seconda fase: Dopo l’applicazione del credito d’imposta italiano iniziale, gli Stati Uniti riconoscono un ulteriore credito per le imposte effettivamente versate in Italia, al netto della detrazione già operata dall’Italia. Questo meccanismo estremamente complesso, previsto dall’art. 23, paragrafo 4, lettera b), si basa su una finzione giuridica di “resourcing”, per cui i redditi di fonte statunitense tassati in Italia vengono considerati, nella dichiarazione fiscale statunitense, come redditi di origine italiana, esclusivamente per la determinazione del credito d’imposta concesso dagli USA.

    Il caso specifico dei dividendi di fonte USA: credito italiano per le imposte pagate all’estero

    Per i dividendi provenienti dagli Stati Uniti e percepiti da persone fisiche residenti in Italia, si applica l’art. 27, comma 4, del DPR 600/73, che prevede una ritenuta a titolo d’imposta del 26% sull’intero ammontare.

    Qualora il dividendo venga riscosso tramite un intermediario residente, si applica il comma 4-bis dell’art. 27 del DPR 600/73, che prevede il principio, noto come “netto frontiera” e che dispone che la base imponibile per la ritenuta italiana sia determinata sottraendo le imposte estere già applicate.

    In pratica, se il dividendo percepito è di 100.000, gli USA possono applicare una ritenuta massima del 15%, mentre la ritenuta italiana del 26% si calcola sull’importo al netto della trattenuta statunitense (100.000 – 15.000 = 85.000).

    Per quanto riguarda la possibilità di detrarre la ritenuta estera dalle imposte italiane, il credito d’imposta ex art. 165 del TUIR non è riconosciuto per i dividendi soggetti al regime ordinario, in quanto tali redditi rientrano tra quelli assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta ex art. 27, comma 4, DPR 600/73.

    Nel caso di percezione diretta del dividendo senza l’intermediazione di una banca residente, l’imposta sostitutiva del 26% deve essere versata in sede di dichiarazione dei redditi, nel quadro RM.

    L’Agenzia delle Entrate, con risoluzione n. 80/2007 e la risposta all’interpello n. 111/2020, ha stabilito che in tale circostanza la base imponibile dell’imposta sostitutiva sia il dividendo lordo (riprendendo l’esempio precedente, 100.000 e non 85.000).

    Anche in questo scenario, non è possibile beneficiare del credito d’imposta per le imposte estere, poiché il dividendo non viene incluso nel reddito complessivo in Italia.

    Tuttavia, le recenti sentenze della Corte di Cassazione n. 25698/2022 e n. 10204/2024 e la sentenza della C.G.T. I Siena n. 68/1/24, hanno aperto alla possibilità di detrarre l’imposta estera dall’imposta sostitutiva sui dividendi da dichiarare nel quadro RM. La Cassazione ha motivato tale possibilità con il tenore dell’art. 23 della Convenzione Italia-USA, che prevede il credito d’imposta solo nei casi in cui l’imposizione sostitutiva sia opzionale, riconoscendolo invece laddove l’imposizione sostitutiva sia obbligatoria, come nel contesto attuale. Pertanto, i contribuenti che non hanno detratto l’imposta estera possono richiedere il rimborso dell’eccedenza d’imposta pagata in Italia.

    Tuttavia, è probabile che l’Amministrazione finanziaria respinga tale richiesta, rendendo necessario un contenzioso tributario.

    Le somme rimborsabili ai sensi dell’art. 38 del DPR 602/73 corrispondono alla differenza tra l’imposta italiana pagata e quella che si sarebbe dovuta pagare con la detrazione della ritenuta estera. Ad esempio:

    • nel rigo RM12 della dichiarazione del percettore persona fisica non imprenditore deve essere indicata l’imposta sostitutiva del 26% calcolata sul dividendo lordo;
    • si potrebbe quindi avanzare richiesta di rimborso per l’imposta italiana pagata in eccesso, derivante dal mancato scomputo della ritenuta statunitense.

    Il caso specifico delle pensioni private di fonte USA

    Secondo l’art. 18 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Stati Uniti, che disciplina le pensioni private, il principio di imposizione è basato sullo Stato di residenza del percettore.

    Sia le pensioni derivanti da un’attività lavorativa cessata (art. 18, par. 1) sia le pensioni corrisposte da uno Stato nell’ambito della propria legislazione sulla sicurezza sociale (art. 18, par. 2) sono tassate esclusivamente nello Stato di residenza. Di conseguenza, una persona trasferitasi in Italia dopo aver lavorato negli USA sarà soggetta esclusivamente all’imposizione italiana sulla pensione americana, mentre gli Stati Uniti non potranno prelevare imposte su tale reddito e dovrà essere cura del percettore far presente la propria residenza fiscale italiana al soggetto che eroga la pensione.

    In tali circostanze, il pensionato potrebbe anche beneficiare dell’imposta sostitutiva del 7% prevista dall’art. 24-ter del TUIR per la quale si rimanda allo specifico approfondimento.

    Rientrano in questa disciplina le pensioni correlate a un precedente impiego, indipendentemente dalla forma di pagamento (periodica o in un’unica soluzione), includendo anche piani pensionistici integrativi come gli individual retirement accounts (IRA).

    Le pensioni di sicurezza sociale sono tassabili esclusivamente in Italia se l beneficiario è ivi residente, in deroga alla regola generale delle convenzioni generalmente stipulate dagli USA. Secondo la Technical Explanation, questa disposizione si applica sia a lavoratori privati che a ex dipendenti pubblici.

    Tuttavia, la situazione cambia qualora il oggetto residente fiscale in Italia abbia la cittadinanza statunitense o, come prospettato nella parte introduttiva, abbia mantenuto la Green Card.

    Dal momento che gli Stati Uniti tassano i propri cittadini ovunque essi risiedano, per evitare la doppia imposizione, si applica il meccanismo, anteriormente menzionato, previsto dall’art. 23, par. 4, della Convenzione:

    • In base alla lettera a), la pensione è tassata in Italia, che riconosce un credito d’imposta per le imposte USA nella misura “convenzionale”. Tuttavia, poiché l’art. 18 esenta tali redditi negli USA per i non cittadini, l’Italia non può concedere alcun credito.
    • In base alla lettera b), nella dichiarazione finale statunitense, il contribuente può detrarre le imposte italiane pagate sulla pensione.

    Il possesso di una doppia cittadinanza risulta un fattore determinante per la corretta applicazione delle norme fiscali alle pensioni USA percepite in Italia per quanto concerne le pensioni di sicurezza sociale. Nell’art. 1 § 2 lettera a) del Protocollo alla Convenzione Italia-Stati Uniti, infatti, viene prevista la tassazione esclusiva in Italia di tali pensioni (che in questo caso non andranno dichiarate negli Stati Uniti) se il percettore, residente fiscale in Italia e cittadino statunitense, ha anche la cittadinanza italiana.

    Infine, derogando al principio generale per cui gli Stati Uniti si riservano di assoggettare a imposizione i redditi dei propri cittadini, anche qualora residenti all’estero, vi sono talune eccezioni che riguardano proprio le pensioni. Nello specifico, l’art. 1 § 3 lettera a) della Convenzione, al ricorrere delle condizioni previste dal § 5, esclude dall’imposizione statunitense le pensioni disciplinate dai §§ 5 e 6 dell’art. 18, gli assegni alimentari per il coniuge o per il mantenimento dei figli.

    Monitoraggio fiscale di attività patrimoniali e finanziarie estere

    Da ultimo, non va dimenticato che i cittadini statunitensi che trasferiscono la propria residenza in Italia sono soggetti anche alle norme sul monitoraggio fiscale delle attività patrimoniali e finanziarie detenute all’estero, tra i quali figurano, i conti correnti, gli investimenti finanziari, le varie tipologie di fondi previdenziali, le partecipazioni societarie e i  beni immobili.

    La mancata inclusione dei beni detenuti all’etero nel quadro RW può comportare, nel caso specifico, sanzioni dal 3% al 15% del valore dell’attività non dichiarata per ciascun anno.

  • Dividendi da paradisi fiscali percepiti da persone fisiche

    Dividendi da paradisi fiscali percepiti da persone fisiche

    Questo contenuto relativo ai c.d. dividendi da paradisi fiscali è un approfondimento relativo alla tassazione dei dividendi di fonte estera percepiti da persone fisiche non imprenditori per il cui trattamento si rimanda allo specifico articolo.

    La tassazione dei dividendi provenienti da società situate in Stati o territori con regimi fiscali privilegiati è regolata dall’articolo 47, comma 4, e dall’articolo 89, comma 3 del TUIR. Indipendentemente dalla tipologia di partecipazione detenuta (qualificata o non qualificata), tali dividendi sono integralmente imponibili ai fini IRPEF, salvo specifiche eccezioni che il contribuente può dimostrare.

    Relazioni di controllo

    Si considerano provenienti da entità residenti o situate in giurisdizioni con un regime fiscale privilegiato gli utili derivanti da:

    • partecipazioni dirette in tali imprese;
    • partecipazioni indirette, detenute tramite partecipazioni di controllo, anche indirette, in società intermediarie localizzate in paesi con una tassazione ordinaria.

    Come evidenziato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 35/2016, la provenienza da paesi con regimi fiscali privilegiati è applicabile:

    • per le partecipazioni dirette in imprese situate in paesi con un regime fiscale privilegiato, anche se la quota di partecipazione non garantisce il controllo;
    • per le partecipazioni indirette in imprese situate in paesi con regimi fiscali privilegiati, a condizione che siano detenute, anche in misura minoritaria, da società controllate dalla società residente in Italia.

    Regimi fiscali privilegiati

    I regimi fiscali sono considerati privilegiati, ai sensi dell’articolo 47-bis, comma 1, del TUIR, quando:

    • per le partecipazioni di controllo (come definito dall’articolo 167, comma 2), il livello di tassazione effettiva della società partecipata è inferiore del 50% rispetto a quello che sarebbe stato applicato se fosse stata residente in Italia;
    • per le partecipazioni non di controllo, se il livello di tassazione nominale della partecipata è inferiore del 50% rispetto a quello italiano.

    Per i soci non di controllo, bisogna considerare anche i regimi fiscali speciali che possono applicarsi in base a particolari caratteristiche soggettive o temporali. Si tratta, nello specifico, di regimi concessi all’impresa estera in funzione, ad esempio:

    • delle caratteristiche soggettive (come nel caso delle microimprese);
    • della localizzazione dell’attività (come nelle “free zones”);
    • degli accordi di ruling conclusi con l’amministrazione fiscale locale;
    • delle agevolazioni temporanee (non strutturali)

    Esempi tipici di giurisdizione da cui possono provenire dividendi di questo tipo sono gli Emirati Arabi, Hong Kong, la Bulgaria, Panama.

    Stati membri della UE e del SEE

    A differenza di quanto avviene per il regime delle CFC, non sono considerati regimi fiscali privilegiati quelli previsti dagli Stati membri dell’Unione Europea o dagli Stati che fanno parte dello Spazio Economico Europeo.

    Anche le misure estremamente favorevoli adottate da questi Stati, come accade, ad esempio, con la c.d. “two tier structure” a Malta, non possono dunque comportare penalizzazioni ai sensi dell’articolo 47-bis del TUIR e gli utili distribuiti da queste società non si considerano dividendi da paradisi fiscali.

    Dividendi da società quotate

    Un’eccezione riguarda gli utili derivanti da partecipazioni in società residenti in territori a fiscalità privilegiata, ma quotate in mercati regolamentati. In tali casi, i dividendi sono soggetti a una ritenuta a titolo di imposta del 26%, calcolata sull’intero ammontare del dividendo percepito (art. 27, comma 4, lettera b, secondo periodo, DPR 600/73).

    Disapplicazione della disciplina

    La disciplina in questione può essere disapplicata, ai sensi dell’articolo 47-bis, comma 2, del TUIR, dimostrando alternativamente:

    • che l’entità estera partecipata svolge un’attività economica effettiva, impiegando personale, attrezzature, beni e locali;
    • che la partecipazione non ha come effetto la localizzazione dei redditi in paesi a regime fiscale privilegiato.

    Eccezioni alla tassazione integrale

    La piena imponibilità può essere esclusa nei seguenti casi:

    1. Applicazione delle norme CFC: I dividendi sono già stati imputati al socio ai sensi dell’art. 167 del TUIR.
    2. Dimostrazione di esimente tramite interpello: Il contribuente può provare che la partecipazione non ha prodotto l’effetto di localizzare i redditi in territori a fiscalità privilegiata (art. 47-bis, comma 2, lettera b, del TUIR).

    In assenza di esimenti, i dividendi sono soggetti a una ritenuta del 26% a titolo di acconto sull’intero importo (art. 27, comma 4, lettera b, DPR 600/73) ed inclusi nella base imponibile IRPEF.

    Modalità di disapplicazione della tassazione integrale

    Per beneficiare della disapplicazione del regime di tassazione integrale, è necessario dimostrare, attraverso una delle seguenti modalità, che non si verifica alcun effetto di localizzazione dei redditi in territori a fiscalità privilegiata:

    • Interpello preventivo: Consente di ottenere una conferma dell’esimente prima della dichiarazione dei redditi.
    • Controllo successivo: Se non viene presentato l’interpello, è obbligatorio indicare distintamente gli utili nel modello REDDITI PF, compilando il rigo RL1 con un codice specifico per ogni casistica.

    Credito per imposte estere

    Le persone fisiche residenti che percepiscono dividendi da paradisi fiscali possono beneficiare del credito per le imposte pagate all’estero, ai sensi dell’art. 165 del TUIR. Questo credito è riconosciuto senza restrizioni legate al livello di tassazione del Paese estero o alla presenza di una convenzione contro le doppie imposizioni (Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 147/2007).

    Credito d’imposta indiretto

    L’articolo 47, comma 4, del TUIR introduce la possibilità di richiedere un credito d’imposta indiretto, calcolato sulle imposte versate all’estero dalla società partecipata da cui provengono gli utili. Per ottenere questo beneficio, il contribuente deve dimostrare che la società estera svolge un’attività economica effettiva, come previsto dall’art. 47-bis, comma 2, lettera a, del TUIR.

    Conclusioni

    Il trattamento fiscale dei dividendi da paradisi fiscali risponde a regole stringenti volte a contrastare la localizzazione artificiosa dei redditi. Tuttavia, i contribuenti possono avvalersi di strumenti per ridurre l’impatto fiscale, come l’interpello o il riconoscimento del credito d’imposta. La corretta gestione di questi aspetti consente di ottimizzare il carico tributario nel rispetto della normativa vigente.

  • Società di persone estere e benefici convenzionali

    Società di persone estere e benefici convenzionali

    Secondo quanto affermato nella risposta a interpello n. 17 del 12 gennaio 2022, i dividendi distribuiti da una società di capitali italiana a una società di persone estere (nello specifico una partnership trasparente costituita secondo il diritto inglese) non possono beneficiare direttamente delle agevolazioni previste dalla Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Regno Unito.

    Le motivazioni principali risiedono nella natura giuridica della società di persone estere:

    • La partnership, non essendo soggetto passivo d’imposta autonomo, non rientra tra le “persone residenti” definite dal trattato bilaterale.
    • Tuttavia, i singoli partner della partnership possono accedere ai benefici della Convenzione con riferimento alla loro quota di reddito, a condizione che siano soggetti a imposizione nel loro Stato di residenza (liable to tax) e siano i beneficiari effettivi dei dividendi.

    Lo stesso principio è stato ribadito in precedenti interpelli, come il n. 258 del 2021, dove si è chiarito che i dividendi di fonte italiana pagati a un fondo di investimento trasparente svizzero, partecipato da una fondazione svizzera esente da imposta, possono beneficiare delle riduzioni previste dall’art. 10 della Convenzione Italia-Svizzera.

    Riferimenti Normativi e Modello OCSE 2017

    Le regole relative alle partnership estere trovano una codifica specifica nell’art. 1, paragrafo 2, del modello OCSE 2017. Sebbene tale previsione non sia presente nelle Convenzioni firmate dall’Italia (fatti salvi alcuni casi particolari, come nel caso della Convenzione con gli Stati Uniti), essa si basa sui principi delineati nel Rapporto OCSE del 1999 intitolato The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships. Questo rapporto è stato recepito nelle linee guida del Commentario all’art. 1 del modello OCSE, rendendolo applicabile anche ai rapporti con Stati con cui l’Italia ha stipulato una Convenzione fiscale.

    Principi Fondamentali del Modello OCSE

    • Le Convenzioni si applicano, secondo l’art. 1, paragrafo 1, del modello OCSE, alle “persone” che sono residenti di uno Stato contraente.
    • L’espressione “residente di uno Stato contraente” si riferisce, ai sensi dell’art. 4, paragrafo 1, del modello, alle persone soggette a imposizione nello Stato di residenza (liable to tax).

    Le società di persone e le partnership, pur essendo considerate “persone” secondo il Commentario all’art. 3 (§ 2), non sono considerate “residenti” ai sensi dell’art. 4, paragrafo 1, se sono entità trasparenti, ovvero non soggette a tassazione autonoma ma trasparenti rispetto ai partner.

    Trattamento Fiscale delle Partnership

    Il Commentario al modello OCSE stabilisce le seguenti regole:

    1. Partnership tassate come società di capitali: se la partnership è soggetta a tassazione autonoma, essa può essere considerata “residente di uno Stato contraente” ai fini dell’art. 4. In tal caso, la Convenzione tra lo Stato della fonte del reddito e lo Stato di residenza della partnership si applica direttamente alla partnership stessa.
    2. Partnership trattate come entità trasparenti: se la partnership è considerata trasparente ai fini fiscali, i benefici convenzionali spettano ai singoli partner. Questi ultimi, per usufruire delle agevolazioni, devono essere qualificati come “persone residenti di uno Stato contraente” ai sensi della Convenzione.

    Conclusioni

    La corretta applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni in presenza di partnership estere richiede un’analisi approfondita della natura giuridica e fiscale della stessa. Nel caso di entità trasparenti, l’attenzione si sposta sui partner, che devono soddisfare i requisiti di residenza fiscale e di effettiva imposizione per accedere ai benefici convenzionali per i quali si rimanda allo specifico articolo.

  • La residenza fiscale del Trust

    La residenza fiscale del Trust

    In questo contributo si offre una panoramica circa la residenza fiscale del trust, i quali sono assimilati ai soggetti passivi IRES.

    In base a quanto disposto dall’art. 73 co. 3 – 5 del TUIR a seguito delle modifiche introdotte dal DLgs. 209/2023, un trust è considerato fiscalmente residente, qualora, per la maggior parte del periodo di imposta, che equivale a 183 o 184 giorni, abbia in Italia:

    • la sede legale,
    • la sede di direzione effettiva: ovvero il luogo in cui il trustee esercita abitualmente la sua attività strategica e adotta le decisioni di maggior rilievo relative al trust
    • la gestione ordinaria: da intendersi come “il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso” in via principale. 

    Oggetto principale ante modifiche DLgs. 209/2023

    Anteriormente alle modifiche introdotte dal DLgs. 209/2023, quindi fino al 31/12/2023, l’ultimo criterio di individuazione della residenza fiscale del trust era quello dell’oggetto principale, considerato dall’Agenzia delle Entrate come strettamente connesso alla tipologia di trust adottata.

    Quando, ad esempio, l’oggetto del trust era costituito da un patrimonio immobiliare interamente situato in Italia, il medesimo veniva considerato fiscalmente residente nel nostro paese in virtù dell’oggetto sociale. Nel caso in cui, invece, i beni fossero situati in più Paesi si era necessario ricorrere al criterio di prevalenza.

    Residenza fiscale post modiche DLgs. 209/2023

    Tale criterio, superato a partire dal 2024, è sempre valido in caso di accertamenti facenti riferimento alle annualità antecedenti la modifica legislativa.

    L’Art. 73 co. 3 del TUIR, ammessa la prova contraria, prevede poi due casi di attrazione in Italia della residenza fiscale del trust istituito in Stati o territori non appartenenti alla white list (diversi da quelli di cui al DM 4.9.96 e successive modificazioni emanato ai sensi dell’art. 11 co. 4 lett. c) del DLgs. 239/1996:

    • almeno uno dei disponenti ed almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato;
    • successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un’attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, o vincoli di destinazione sugli stessi beni.

    Infine, come chiarito dalla circ. 48/E del 2007, le disposizioni in materia di esterovestizione delle società di cui all’art. 73 co. 5-bis e 5-ter del TUIR sono applicabili anche ai trust, nella misura in cui siano compatibili.

  • Residenza fiscale delle società ed Esterovestizione

    Residenza fiscale delle società ed Esterovestizione

    L’esterovestizione societaria è un fenomeno frequentemente sottovalutato dagli imprenditori, i quali spesso pensano di poter costituire società in giurisdizioni con una fiscalità più vantaggiosa rispetto a quella italiana e di continuare ad amministrarle dal nostro paese.

    Residenza fiscale delle società

    Ai sensi dell’art. 73 co. 3 del TUIR, come modificato a partire dal 2024, si considerano residenti in Italia le società, incluse quelle di persone, e gli enti, come i trust, che hanno nel territorio dello Stato, per la maggior parte del periodo d’imposta, ovvero per almeno 183 o 184 giorni, alternativamente:

    • la sede legale: si identifica con la sede sociale indicata nell’atto costitutivo o nello statuto;
    • la sede di direzione effettiva: per la quale si intende “la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso“, mentre “non rilevano le decisioni diverse da quelle aventi contenuto di gestione assunte dai soci né le attività di supervisione e l’eventuale attività di monitoraggio della gestione da parte degli stessi“.
    • la gestione ordinaria in via principale: con cui si intende “il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo complesso“. Sul punto, la circ. Agenzia delle Entrate 20/E del 2024 ha precisato che il criterio di collegamento è “associato al luogo in cui si esplicano il normale funzionamento della società e gli adempimenti che attengono all’ordinaria amministrazione della stessa“, che i fattori di determinazione della gestione ordinaria “variano a seconda della conformazione della struttura imprenditoriale, dell’attività caratteristica, nonché della organizzazione del complesso aziendale della società o dell’ente” e che la gestione “deve riguardare l’impresa nel suo complesso, con l’intento di distinguere lo Stato di residenza della persona giuridica dal luogo di collocamento della stabile organizzazione“.

    Convenzioni contro le doppie imposizioni e doppia residenza

    Nel caso in cui una società sia considerata fiscalmente residente da due diversi Paesi sulla base delle rispettive norme nazionali, si applica l’art. 4 par. 3 del Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni.

    Nel modello risultante a seguito dell’aggiornamento del 2017 viene rimessa la risoluzione dei casi di doppia residenza delle società al comune accordo delle competenti autorità degli Stati contraenti, tenendo conto della sua sede di direzione effettiva, del luogo in cui è costituita o altrimenti costituita e di qualsiasi altro fattore rilevante.

    Tuttavia, la maggior parte delle Convenzioni stipulate dall’Italia (facenti riferimento alla precedente versione del 2014) danno, invece, prevalenza al solo criterio della sede di direzione effettiva.

    Esterovestizione

    L’art. 73 co. 3, 5-bis e 5-ter del TUIR individua una presunzione legale relativa di residenza nel territorio dello Stato dei trust e delle società o enti esterovestiti.

    In particolare, il co. 5-bis dell’art. 73 del contiene la presunzione legale relativa di residenza in Italia delle società ed enti che detengono partecipazioni di controllo in società ed enti, se, in alternativa:

    • sono, a loro volta, controllati, ai sensi dell’art. 2359 del Codice Civile, anche indirettamente, da soggetti residenti nel territorio italiano;
    • ovvero sono amministrati da un consiglio di amministrazione o altro organo di gestione, composto in prevalenza da soggetti residenti in Italia.

    Come indicato nella circ. Agenzia delle Entrate 28/E del 2006, la presunzione di esterovestizione e si applica anche nel caso in cui si interpongano nella catena di controllo più sub holding estere. In merito all’ipotesi legata alla residenza degli amministratori, invece, la circ. Agenzia delle Entrate 11/E del 2007 prevede che:

    • la società sarà considerata fiscalmente residente qualora, per la maggior parte del periodo d’imposta, risulti amministrata da consiglieri residenti in Italia;
    • la residenza degli amministratori della società deve essere stabilita sulla base dei criteri previsti dall’art. 2 del TUIR.

    Il co. 5-bis dell’art. 73 del TUIR, in caso di esterovestizione, prevede l’inversione a carico del contribuente dell’onere della prova.
    Per superare tale presunzione, la società dovrà, pertanto, dimostrare “con argomenti adeguati e convincenti” che “esistono elementi di fatto, situazioni od atti, idonei a dimostrare un concreto radicamento della direzione effettiva nello Stato estero“

    Giurisprudenza di merito

    Esempio di giurisprudenza di merito è la Cass. n. 43809 del 2015, in base alla quale non si può considerare esterovestita la controllata estera dotata di una propria struttura, anche se minima, che le consente di svolgere l’attività prevista dallo Statuto sociale. L’accertamento dell’esterovestizione riguarda, infatti, le sole società “schermo” (o “caselle postali”) che si caratterizzano quali costruzioni di puro artificio, costituite nello Stato estero al solo fine di beneficiare di regimi fiscali più favorevoli.
    La C.T. Prov. Como n. 91/1/13 ha stabilito che non sussiste ila fattispecie di esterovestizione ove la società presenti all’estero stabilimenti, uffici, personale dipendente, organismi direttivi, sedi di decisioni strategiche, autonomie operative, profitti, interessi ed attività sovranazionali. La residenza fiscale in Italia di un soggetto estero deve, infatti, basarsi su un’analisi complessiva della situazione di fatto e non deve essere limitata ad una valutazione acritica fondata sulle presunzioni normative.

    Effetti

    Qualora il contribuente non riuscisse a dimostrare che la sede di direzione effettiva della società non è in Italia, i redditi conseguiti dal soggetto “esterovestito” saranno, pertanto, assoggettati a tassazione in Italia.

    Si può portare ad esempio, il caso di molti imprenditori digitali che operano dall’Italia attraverso società costituite off-shore, come le LLC statunitensi, ma la cui gestione ed amministrazione avviene in Italia. In questi casi, qualora oggetto di accertamento, tali società verrebbero considerate fiscalmente residenti nel nostro paese ed ivi assoggettate a tassazione.

  • Trasferimento all’estero della residenza fiscale: controlli

    Trasferimento all’estero della residenza fiscale: controlli

    Nel corso degli ultimi anni, l’Agenzia delle Entrate ha deciso di intensificare gli accertamenti nei confronti di soggetti italiani che hanno realizzato un trasferimento all’estero della residenza fiscale per contrastare il fenomeno di esterovestizione personale (per la quale si rimanda allo specifico articolo).

    Il trasferimento all’estero della residenza fiscale, anche se genuino nelle intenzioni, ignorando la normativa ed i possibili controlli da parte dell’Agenzia delle Entrate, è un errore comune che può comportare gravi conseguenze per il contribuente.

    Gli accertamenti fiscali sugli espatriati italiani sono realizzati attraverso la predisposizione delle c.d. “liste selettive“, in base a quanto previsto dal Provvedimento n. 43999 del Direttore dell’Agenzia delle entrate, pubblicato il 3 marzo 2017.

    Le “liste selettive” costituiscono di elenchi di soggetti espatriati strumentali all’individuazione dei falsi residenti all’estero.

    L’attività di verifica dell’Amministrazione Finanziaria è finalizzata ad individuare gli elementi di fatto che per gli espatriati possono ricondurre in Italia:

    • La residenza, intesa come il luogo in cui la persona ha la dimora abituale;
    • Il domicilio, inteso come il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona;
    • La presenza fisica.

    La creazione di liste selettive AIRE per l’accertamento degli espatriati

    Con l’introduzione dei commi 17-bis e 17-ter all’articolo 83 del D.L. n. 112/2008 il legislatore ha rafforzato i controlli sui soggetti espatriati. Tale normativa impone ai Comuni di trasmettere all’Agenzia delle entrate i dati relativi ai soggetti che hanno richiesto l’iscrizione all’AIRE ai fini della “formazione di liste selettive per i controlli relativi ad attività finanziarie ed investimenti patrimoniali esteri non dichiarati”.

    Iscriversi all’AIRE è un adempimento obbligatorio per i cittadini italiani che si trasferiscono all’estero, ma implica l’eventualità di essere oggetto di un accertamento fiscale. Tali accertamenti sono controlli volti esclusivamente ad individuare trasferimenti esteri simulati, che hanno come unico scopo quello di evitare la tassazione di redditi in Italia.

    Elementi oggetto di monitoraggio nei controlli sulla residenza fiscale

    Gli elementi da monitorare che potrebbero indurre l’Agenzia delle Entrate a riscontrare situazioni sospette circa l’effettività della residenza fiscale estera dei soggetti iscritti all’AIRE sono stati individuati come segue:

    • Residenza dichiarata in uno degli Stati e territori a fiscalità privilegiata, individuati dal Decreto del Ministero delle Finanze 4 maggio 1999; (rilevante ai fini dell’articolo 2, comma 2-bis DPR n. 917/86).
    • Movimenti di capitale da e verso l’estero, trasmessi dagli operatori finanziari nell’ambito del monitoraggio fiscale di cui al D.L. n. 167/1990. In relazione a questo adempimento assumono rilevanza anche gli obblighi di segnalazione delle operazioni transfrontaliere da parte degli istituti bancari;
    • Informazioni relative a patrimoni immobiliari e finanziari detenuti all’estero, trasmesse dalle Amministrazioni fiscali estere nell’ambito di Direttive europee e di accordi di scambio automatico di informazioni;
    • Residenza in Italia del nucleo familiare del contribuente;
    • Atti del registro segnaletici dell’effettiva presenza in Italia del contribuente;
    • Utenze elettriche, idriche, del gas e telefoniche attive;
    • Disponibilità di autoveicoli, motoveicoli e unità da diporto;
    • Titolarità di partita IVA attiva;
    • Rilevanti partecipazioni in società residenti di persone o a ristretta base azionaria;
    • Titolarità di cariche sociali;
    • Versamento di contributi per collaboratori domestici;
    • Informazioni trasmesse dai sostituti d’imposta con la Certificazione unica e con il modello dichiarativo 770;
    • Informazioni relative a operazioni rilevanti ai fini IVA, comunicate ai sensi dell’art. 21, D.L. n. 78/2010 nonché ai sensi del D.Lgs. n. 127/2015.

    Qualsiasi soggetto iscritto all’AIRE potrebbe cadere in una o più delle casistiche riportate nonostante l’effettività della propria residenza all’estero.

    Oltre a questi elementi occorre tenere in considerazione anche le eventuali check list connesse all’applicazione di regimi legati a soggetti che impatriano in Italia e devono verificare anni di residenza fiscale estera. Sul punto, particolarmente interessante è la check list connessa all’applicazione del regime fiscale dei c.d. “neo-residenti” in Italia.

    Di interesse particolare è la condizione di avere a disposizione un immobile ad uso abitativo in Italia per un periodo superiore a 90 giorni all’anno. Sostanzialmente la disponibilità di un immobile è considerata davvero molto rilevante per l’Amministrazione finanziaria.

    Allo scopo di ottenere un’elaborazione delle informazioni disponibili, l’Agenzia delle Entrate ha specificato che le liste dei cittadini richiedenti iscrizione all’AIRE (e coloro che già vi sono iscritti) saranno comunicate, in ogni caso, all’Agenzia delle Entrate direttamente dal Ministero dell’Interno. Questo con cadenza non inferiore al semestre.

    Accordi internazionali

    Da ultimo, ma non meno importante, va rilevato il fatto che le specifiche contenute all’interno del Provvedimento n. 43999 lasciano intendere  la futura implementazione di un bacino di dati ulteriormente alimentato dalle informazioni pervenute nell’ambito degli accordi internazionali relativi allo scambio automatico di informazioni implementati dalle direttive europee DAC 1, DAC 2, DAC5, DA7 e DAC 8 (quest’ultima ancora in attea di essere attuata),e dagli accordi internazionali quali il FACTA ed il Common Reporting Standard.

    Accertamento della residenza degli italiani espatriati: utilizzabilità automatica dei dati

    L’obiettivo delle forme di controllo e monitoraggio delle persone fisiche ha hanno realizzato un trasferimento all’estero della residenza fiscale fin qui descritte è pertanto quello di:

    • Accertare l’effettività della residenza fiscale estera;
    • Verificare che non sussistano elementi tali da ricondurre in Italia la residenza ed il domicilio del soggetto iscritto all’AIRE e – qualora sussistano – accertare i redditi di fonte estera prodotti dal soggetto auto-dichiaratosi non residente.

    Secondo la norma e le indicazioni contenute nel Provvedimento, le liste dovranno guidare l’Amministrazione finanziaria nell’esercizio dei poteri istruttori ad essa attribuiti dall’articolo 32 del DPR n. 600/1973.

    In particolare, il principale strumento di indagine sarà nella prima fase di controllo la trasmissione di inviti e questionari.

    Non sembra invece possibile che l’eventuale identificazione di un soggetto iscritto all’AIRE nelle predette liste possa costituire motivo di notifica automatica di un avviso di accertamento.

  • Residenza fiscale delle persone fisiche ed Esterovestizione

    Residenza fiscale delle persone fisiche ed Esterovestizione

    Il presente contributo tratta della residenza fiscale delle persone fisiche. Ai sensi dell’art. 3 del TUIR, le persone fisiche residenti in Italia sono assoggettate a tassazione per i redditi ovunque prodotti, in Italia e all’estero.

    Al contrario, i soggetti non residenti sono tassati in Italia solo sui  ai redditi prodotti nel territorio dello Stato.

    Ai fini IRPEF, a partire dal 2024, sono considerate residenti in Italia le persone che, per la maggior parte del periodo d’imposta, ovvero 183 o 184 giorni negli anni bisestili, considerando anche la frazioni di giorno, alternativamente:

    • hanno la residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell’art. 43 co. 2 c.c. (“la residenza è nel luogo in cui la persona ha la dimora abituale”);
    • hanno il domicilio nel territorio dello Stato (per domicilio, a tal fine si intende per espressa previsione dell’art. 2 co. 2 del TUIR, “il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona”);
    • sono presenti nel territorio dello Stato;
    • salvo prova contraria, risultano iscritte nelle anagrafi della popolazione residente.

    Ad esempio, la persona trasferitasi all’estero, senza aver effettuato l’iscrizione all’AIRE, a partire dal 2024 non potrà più essere considerata fiscalmente residente in Italia se prova di non aver avuto in Italia la residenza civilistica, il domicilio o di non essere stato presente sul territorio nazionale per la maggior parte del periodo di imposta.

    La Circolare 20/E del 2024, fornisce alcuni esempi relativi alla determinazione del domicilio relativo alla residenza fiscale delle persone fisiche:

    • il caso di una persona, iscritta all’AIRE, che lavora all’estero ma mantiene a propria disposizione, a qualunque titolo, una casa in Italia, lasciandovi attive le relative utenze, nella quale continua a rientrare nei fine settimana e dove trascorre alcuni periodi di astensione dal lavoro;
    • il caso di Tizio, avente un’abitazione di proprietà sia in Italia, sia nello Stato estero Beta: nell’abitazione italiana sono presenti i figli, nati da un primo matrimonio, mentre nella casa situata all’estero vive l’attuale coniuge; la persona lavora ordinariamente in Italia, si reca frequentemente in vari Paesi per viaggi professionali nonché nello Stato Beta durante i fine settimana e i periodi di astensione dal lavoro; il periodo di permanenza in Italia è quello più lungo rispetto agli altri Stati, circostanza che induce l’Agenzia a considerare la persona residente in Italia.

    Trasferimento della residenza fiscale delle persone fisiche in paradisi fiscali

    Il DM 4.5.99 indica la lista degli Stati o territori per i quali opera la presunzione relativa di residenza delle persone fisiche, prevista dall’art. 2 co. 2-bis del TUIR. In base a tale norma, infatti, si continuano a considerare fiscalmente residenti in Italia, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati di cui al decreto menzionato.

    Esempi di paradisi fiscali sono gli Emirati Arabi, Panama, Hong Kong e Singapore. A partire dal 2024 è stata eliminata dalla lista, invece, la Svizzera.


    La presunzione si applica anche al caso del cittadino italiano che essendo stato a suo tempo iscritto nell’Anagrafe della popolazione residente si trasferisca in un paese a fiscalità privilegiata da un altro paese estero che non è incluso nella lista.

    La norma pone a carico del soggetto che si è trasferito all’estero l’onere di dimostrare la propria residenza estera, onere della prova che, invece, in caso di trasferimento in altre giurisdizioni, sarebbe a carico dell’Agenzia delle Entrate.

    Per dimostrare la genuinità del trasferimento della residenza fiscale all’estero, il contribuente potrebbe utilizzare gli elementi di prova individuati nella C.M. 2.12.97 n. 304/E, ossia:

    • disponibilità di un’abitazione permanente nel Paese estero adeguata ai bisogni abitativi personali e familiari;
    • stipula di contratti di locazione o acquisto di immobili residenziali adeguati ai bisogni abitativi personali e familiari;
    • pagamento di canoni per la fornitura di servizi (acqua, luce, gas, telefono, ecc.) nel Paese estero;
    • assenza di unità immobiliari tenute a disposizione in Italia;
    • svolgimento di un rapporto di lavoro a carattere continuativo o di attività economica nel Paese estero;
    • mantenimento della famiglia all’estero, con iscrizione ed effettiva frequenza dei figli in istituti scolastici o di formazione del Paese estero;
    • accreditamento nel Paese estero di proventi ovunque conseguiti e movimentazione di somme di denaro o altre attività finanziarie;
    • possesso all’estero di beni anche mobiliari;
    • eventuale iscrizione nelle liste elettorali del Paese estero.

    Al contrario, tra gli indici più significativi di residenza fiscale delle persone fisiche individuati dall’Agenzia delle Entrate e ricavabili anche dalla domanda di applicazione dell’agevolazione di cui all’art. 24-bis del TUIR (c.d. agevolazione per i “neo residenti”), ci sono i seguenti:

    • La disponibilità, diretta o per interposta persona di una abitazione in Italia;
    • La presenza della famiglia (marito/moglie e/o figli, ma anche situazioni di convivenza) in Italia;
    • L’accreditamento di propri proventi nel Paese, ovunque conseguiti;
    • Il possesso diretto, o per interposta persona, di beni immobili lasciati a disposizione per oltre 90 giorni. Allo stesso modo è rilevante anche l’acquisto di beni immobili;
    • La presenza di cariche societarie in società residenti in Italia o, comunque, la partecipazione a riunioni d’affari;
    • Il mantenimento di relazioni sociali, l’iscrizione a circoli, club o associazioni di qualsiasi tipo;
    • Il trasferimento di denaro estero su Italia, tale da far presumere uno spostamento di interessi finanziari;
    • L’organizzazione della propria attività e dei propri impegni, anche internazionali, direttamente o attraverso soggetti operanti nel territorio italiano.

    Oltre a questi elementi a catturare l’attenzione dell’Amministrazione finanziaria sono anche i pagamenti effettuati in Italia da parte del soggetto.

    Convenzioni contro le doppie imposizioni

    Qualora un soggetto venga considerato fiscalmente residente in due diverse giurisdizioni ai sensi delle rispettive norme nazionali, si applicano le convenzioni contro le doppie imposizioni.

    L’art. 4 del modello OCSE precisa che il termine “residente di uno Stato contraente” designa “ogni persona che, in virtù della legislazione di detto Stato, è ivi assoggettata ad imposta, a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione, o di ogni altro criterio di natura analoga”.

    Per le persone fisiche, il modello di OCSE individua alcune regole (le coiddette “tie-breaker rules”) che servono per dirimere il conflitto di residenza che sorge ove un soggetto, in applicazione delle leggi nazionali, risulti residente in entrambi gli Stati contraenti.

    L’applicazione delle “tie-breaker rules” devono essere applicate nel seguente ordine gerarchico:

    • abitazione permanente (1° rule);
    • centro degli interessi vitali (2° rule);
    • luogo di soggiorno abituale (3° rule);
    • nazionalità (4° rule);
    • accordo fra gli Stati (criterio residuale).

    Le Convenzioni contro le doppie imposizioni costituiscono fonti vincolanti per gli Stati contraenti ed hanno efficacia di legge primaria prevalendo sulle norme interne (art. 75 del TUIR e art. 117 Cost.) in quanto norme speciali (Cass. 14240/2021; Cass. n. 1138/2009)

    Esterovestizione personale

    Nel caso in cui venisse constatato il fenomeno dell’esterovestizione personale, i redditi conseguiti all’estero sarebbero considerati imponibili in Italia e, dal 2024, assoggettati all’applicazione di una sanzione del 120% (in caso di omessa dichiarazione dei redditi.

    Verrebbe inoltre applicata una sanzione dal 3% al 15% del valore delle attività patrimoniali e finanziarie di fonte estera non dichiarate nel quadro RW ai fini del monitoraggio fiscale. Le sanzioni sono raddoppiate nel caso in cui le attività siano detenute nei paradisi fiscali menzionati anteriormente.