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Tag: convenzioni contro le doppie imposizioni

  • Split year nelle convenzioni contro le doppie imposizioni

    Split year nelle convenzioni contro le doppie imposizioni

    Tra le Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, solamente due prevedono il meccanismo del cosiddetto “split year”, in base al quale una persona fisica è considerata residente fiscale limitatamente ad una frazione dell’anno, a condizione che il trasferimento da uno stato all’altro avvenga nel corso dell’anno medesimo.

    La normativa domestica italiana non contempla il frazionamento del periodo d’imposta a differenza di quanto previsto da vari ordinamenti esteri, ad esempio quelli del Regno Unito e della Svizzera.

    Lo stesso discorso vale per la maggior parte delle convenzioni siglate dall’Italia.

    I trattati con Svizzera e Germania derogano invece alla regola generale per cui la residenza fiscale di un soggetto è relativa ad un’annualità intera.

    Per le persone che si sono trasferite in Italia nel corso del 2024, a prescindere dalla possibilità di beneficare di regimi agevolativi quali gli impatriati, i ricercatori e docenti, i neo domiciliati o quello per i pensionati, per i quali si rimanda agli appositi contenuti, va valutato se esse abbiano acquisito o meno la residenza fiscale per detta annualità.

    Da ciò derivano gli obblighi dichiarativi e di monitoraggio fiscale.

    Frazionamento del periodo d’imposta

    Il meccanismo dello “split year” si applica nei casi di trasferimento di residenza fiscale tra due Stati nel corso dello stesso anno solare e consente, in presenza di determinati requisiti, di suddividere l’anno d’imposta tra i due Paesi.

    Si tratta di una deroga alla regola interna in base alla quale un soggetto è considerato fiscalmente residente in Italia se rispetta i requisiti di cui all’art. 2 c.2 del TUIR per la maggior parte del periodo d’imposta (vale a dire per almeno 183 giorni, o 184 in caso di anno bisestile).

    Funzionamento pratico dello split year

    Per comprendere meglio il meccanismo, si possono considerare due situazioni ipotetiche relative al trasferimento di una persona fisicamente residente in Svizzera verso l’Italia nel corso del 2024.

    Caso 1 – Trasferimento nel primo semestre (es. 30 aprile 2024)

    • Fino al 30 aprile 2024, la persona è fiscalmente residente in Svizzera secondo la normativa elvetica.
    • Dal 1° maggio 2024, la persona si trasferisce in Italia e, quindi, diventa fiscalmente residente in Italia se rispetta almeno uno dei requisiti di cui all’ all’art. 2 c.2 del TUIR.
    • Secondo la normativa domestica, il periodo 1° maggio – 31 dicembre copre la maggior parte dell’anno d’imposta. Di conseguenza, il soggetto sarebbe fiscalmente residente in Italia per l’intero anno 2024.
    • Tuttavia, si verifica una doppia residenza fiscale per il periodo 1° gennaio – 30 aprile, in quanto la Svizzera lo considera residente per quel periodo.
    • In questo caso, può applicarsi la clausola convenzionale dello split year, che consente di suddividere l’anno fiscale tra i due Stati. La persona viene quindi considerata fiscalmente residente:
      • in Svizzera per il periodo 1° gennaio – 30 aprile;
      • in Italia per il periodo 1° maggio – 31 dicembre.

    Caso 2 – Trasferimento nel secondo semestre (es. 31 ottobre 2024)

    • Fino al 31 ottobre 2024, la persona è fiscalmente residente in Svizzera.
    • Dal 1° novembre 2024, diventa residente anagraficamente in Italia.
    • Tuttavia, poiché il periodo 1° novembre – 31 dicembre non copre la maggior parte del periodo d’imposta, secondo la normativa italiana il soggetto non acquisisce la residenza fiscale italiana per il 2024.
    • Inoltre, non si verifica una doppia residenza fiscale, poiché la Svizzera è l’unico Stato a poter considerare il soggetto residente per l’intero anno.
    • Di conseguenza, la clausola dello split year non è applicabile, e la persona viene considerata non residente in Italia per tutto il 2024.

    Chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate

    Secondo la Risoluzione n. 471/E del 3 dicembre 2008 dell’Agenzia delle Entrate:

    • Il frazionamento dell’anno d’imposta, ammesso in ambito convenzionale, non modifica la definizione di residenza ai fini del diritto interno né può essere utilizzato per integrarla;
    • In linea con quanto previsto dal Commentario OCSE all’art. 4 del Modello di Convenzione, la regola dello split year è ammessa esclusivamente ai fini dell’applicazione del paragrafo 2 dell’art. 4, che disciplina i criteri di risoluzione dei conflitti di doppia residenza fiscale tra Stati;
    • Pertanto, lo split year è applicabile solo nei casi in cui entrambi gli Stati contraenti abbiano titolo a considerare il soggetto come proprio residente fiscale

    Le risposta a interpello n. 171/2020. e n. 54/2023, proprio relative ai rapporti con la Svizzera, confermano quanto sopra esemplificato in merito all’applicazione del meccanismo dello “split year” nelle convenzioni contro le doppie imposizioni, ma il medesimo ragionamento può essere applicato anche ai casi di trasferimento della residenza da e verso la Germania.

  • Tassazione capital gain su partecipazioni in società immobiliari

    Tassazione capital gain su partecipazioni in società immobiliari

    La tassazione dei non residenti che realizzano dei capital gain sulla cessione di partecipazioni in società immobiliari italiane può condurre a diverse problematiche, che analizzeremo nel presente contenuto.

    È frequente il caso di soggetti fiscalmente non residenti che detengono beni immobili in Italia, a volte direttamente, altre volte per il tramite di una società o catene societarie, anche offshore.

    Immaginiamo il caso di uno di questi soggetti che realizza un capital gain dalla cessione di partecipazioni in una società il cui valore deriva in modo prevalente da immobili situati nel nostro paese.

    A seconda che tra l’Italia ed il proprio paese di residenza esista o meno una convenzione contro le doppie imposizioni, colui che realizza la plusvalenza può trovarsi ad affrontare situazioni divere. Nel caso in cui sia presente un trattato, inoltre, senza considerare gli effetti dell’applicazione del MLI OCSE che l’Italia non ha ancora implementato, bisogna andare a verificare cosa prevede l’art 13 del medesimo, potendosi configurare almeno due sotto-casistiche.

    Per comprendere meglio le situazioni che si possono verificare è utile fare degli esempi.

    Assenza di convenzione contro le doppie imposizioni

    Il caso scuola è quello di una persona fisica residente nel Principato di Monaco che cede le proprie partecipazioni in una società con sede legale nelle Cayman Islands, il cui valore deriva per oltre il 50% da beni immobili situati in Italia.

    Tra l’Italia e Montecarlo esiste un accordo relativo allo scambio di informazioni, il cosiddetto TIEA, il quale tuttavia non definisce i criteri di territorialità dei redditi come una normale convenzione contro le doppie imposizioni.

    In tale situazione la plusvalenza è assoggettata a tassazione in Italia ai sensi della norma domestica e, in particolare, dell’art. 23 comma 1-bis del TUIR che prevede la tassazione nel nostro paese per le plusvalenze realizzate da soggetti non residenti attraverso la cessione di azioni e quote di società “il cui valore, per più della metà, deriva, in qualsiasi momento nel corso dei trecentosessantacinque giorni che precedono la loro cessione, direttamente o indirettamente, da beni immobili situati in Italia”.

    Esistenza di una convenzione contro le doppie imposizioni

    In presenza di un trattato internazionale, il cui dettato prevale rispetto a quello della norma domestica, si applica l’articolo 13 del medesimo che, nella stragrande maggioranza dei casi, prevede la tassazione del capital gain solamente nello stato di residenza del cedente.

    Proponiamo una situazione relativamente frequente per i cosiddetti HNWI, anche in ragione delle giurisdizioni coinvolte.

    Una persona fisica, il nostro HNWI, è residente negli Stati Uniti nei quali, allo scopo di agevolare la propria successione, ha istituito un Trust. A questo Trust sono state attribuite tutte le quote dei una società delle Isole Cayman, la quale, a sua volta, detiene il 100% di una SARL lussemburghese la quale, infine, è titolare del 100% delle quote di una SRL immobiliare italiana.

    Quest’ultima ha un patrimonio netto composto per la maggior parte da immobili situati nel nostro paese.

    Convenzione tipo stipulata dall’Italia

    Qualora ad essere ceduta sia la partecipazione nella società caraibica, la convenzione contro le doppie imposizioni da prendere come riferimento è quella tra l’Italia (paese dove sono ubicati gli immobili) e gli Stati Uniti (paese di residenza del cedente). La predetta convenzione, come la maggior parte di quelle stipulate dall’Italia, prevede la tassazione della plusvalenza nel solo paese di residenza del cedente, quindi gli USA.

    Qualora ad essere ceduta sia, invece, la SARL lussemburghese, si ritorna al caso precedente, in quanto il cedente è residente nelle Isole Cayman, che non hanno stipulato alcun trattato con l’Italia, la quale assoggetterà a tassazione il capital gain ai sensi dell’art. 23 comma 1-bis del TUIR.

    Convenzione che prevede una disposizione specifica per le società immobiliari

    Se, infine, nella catena partecipativa, in luogo della società alle Isole Cayman ci fosse una società residente ad Hong Kong e questa cedesse la partecipazione nella SARL lussemburghese che, a sua volta, detiene il 100% delle quote della SRL immobiliare italiana, si applicherebbe il DTT tra Italia e Hong Kong, il quale all’ Art. 13 paragrafo 4 prevede che “gli utili che un residente di una Parte Contraente ritrae dall’alienazione di azioni di una società derivanti più del 50% del loro valore, direttamente o indirettamente, da beni immobili situati nell’altra Parte Contraente sono imponibili in detta altra Parte (…)”.

    Il trattato prevede una disposizione simile a quella della norma domestica italiana e si tornerebbe ad una tassazione in Italia del capital gain.

    Conclusioni

    Nell’ambito di operazioni volte a ristrutturare il patrimonio famigliare e che prevedono la cessione indiretta di immobili ubicati in Italia, attraverso la realizzazione delle società che li possiedono, il primo step è quello di verificare se sia o meno presente una convenzione contro le doppie imposizioni tra l’Italia ed il paese di residenza del cedente.

    In caso positivo, per la tassazione capital gain su partecipazioni in società immobiliari, bisogna fare riferimento alle previsioni dell’art. 13, che può presentare differenze tra un trattato e l’altro.

  • Credito per le imposte estere su servizi tecnici

    Credito per le imposte estere su servizi tecnici

    Le imprese italiane che effettuano “servizi tecnici” nei confronti di committenti esteri spesso si trovano di fronte al dilemma circa la possibilità di beneficiare o meno del credito per le imposte estere ex art. 165 del TUIR per le ritenute alla fonte operate nel paese in cui investono.

    Il tema è stato trattato da numerosi interventi di prassi e chiarito nell’ambito di alcune sentenze della Cassazione, ma presenta ancora numerosi dubbi in ragione dell’indeterminatezza del concetto dei cosiddetti servizi tecnici che non è stata oggetto di una specifica disciplina nel modello base di Convenzione OCSE (mentre la specifica previsione inserita nel modello ONU è valida per un numero molto limitato di convenzioni stipulate dall’Italia).

    Servizi Tecnici

    I compensi per servizi tecnici:

    • generalmente seguono le regole degli utili delle imprese e, quindi, se la Convenzione è conforme al modello OCSE, non sono tassati nell’altro Stato in assenza di stabile organizzazione;
    • nelle rare Convenzioni redatte seguendo il modello ONU, è possibile che si rilevi la presenza di una stabile organizzazione se i servizi tecnici sono svolti in modo continuativo nel tempo. In tal caso sono assoggettati a tassazione anche nello stato della fonte;
    • Infine, può accadere che tali servizi seguano regole proprie delle royalties.

    Credito per le imposte estere

    L’articolo 165, comma 2, del TUIR stabilisce che per determinare i redditi di fonte estera sui quali è possibile applicare il credito d’imposta per le imposte pagate nell’altro paese, si deve seguire il criterio della “lettura a specchio” dell’articolo 23. In pratica, il reddito è considerato di fonte estera nella misura in cui, se fosse prodotto in Italia da un soggetto non residente, sarebbe soggetto a tassazione in Italia.

    L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 9 del 5 marzo 2015, ha distinto tra i redditi provenienti da Stati con i quali sono state stipulate Convenzioni contro le doppie imposizioni e quelli da Stati senza Convenzione.

    Nel primo caso, il credito d’imposta è garantito dalla stessa Convenzione, che disciplina in modo specifico determinate categorie di reddito.

    Nel caso di Stati senza una Convenzione, qualora un’impresa residente in Italia produca redditi in un altro Stato che non rientrano tra le categorie previste dall’art. 23 del TUIR, gli stessi non possono essere considerati di fonte estera, e quindi non è possibile applicare il credito d’imposta. In questa particolare situazione, l’imposta pagata all’estero è considerata deducibile dal reddito complessivo dell’impresa.

    Principali interventi dell’Agenzia delle Entrate

    L’Agenzia delle Entrate, in linea generale, ha mantenuto una posizione in base alla quale le ritenute subite all’estero, se non riconducibili ad una stabile organizzazione, così come configurata dalla Convenzione contro le doppie imposizioni tra l’Italia e l’altro Stato, né inquadrabili in una delle altre categorie di reddito menzionate espressamente dal trattato, non possono essere detratte dalle imposte italiane a norma dell’art. 165 del TUIR e devono, quindi, essere richieste a rimborso allo Stato estero.

    • La situazione esaminata dalla risposta ad interpello n. 23 del 01/02/2019 riguarda una società italiana che aveva prestato servizi ingegneristici per la realizzazione di un hotel nei confronti di un cliente albanese, il quale, in base alla propria norma nazionale, aveva prelevato una ritenuta a titolo d’imposta del 15%. L’Albania è legata all’Italia da una Convenzione contro le doppie imposizioni conforme al modello OCSE per quanto riguarda l’art. 5 sulla stabile organizzazione (nel quale non sono inclusi i servizi tecnici). Applicando l’art. 7 della medesima, le ritenute subite dall’impresa italiana non risulterebbero dovute, in quanto tale articolo prevede la tassazione esclusiva del reddito d’impresa nello Stato di residenza del percipiente, se questo non ha una stabile organizzazione nello Stato della fonte. Ne deriva l’impossibilità di applicare l’art. 165 del TUIR e la necessità, invece, richiedere a rimborso la stessa all’Amministrazione Finanziaria albanese.
    • Nella risoluzione n. 277/2008, avente ad oggetto le ritenute subìte da un’impresa italiana in Kazakhistan per prestazioni tecniche connesse alla realizzazione di un gasdotto senza che fosse rilevabile una struttura qualificabile come stabile organizzazione in detto paese, l’Agenzia delle Entrate aveva espresso un parere pressoché identico.
    • La risposta n. 120/2024 è relativa ad una società italiana, priva di stabile organizzazione in Tanzania, che controlla una società in detto Paese nei confronti della quale realizza prestazioni definite di “assistenza nei servizi di ingegneria di progetto …”. In base all’art. 21 della Convenzione con la Tanzania, tali compensi possono essere tassati anche nel paese della fonte e l’Agenzia delle Entrate ha riconosciuto la possibilità di detrarre questa ritenuta ai fini delle imposte italiane.
    • Nella medesima risposta di cui al punto precedente si esamina anche un’altra casistica, nella quale la stessa società italiana svolgeva a favore di una stabile organizzazione in Uganda di una società olandese e di una stabile organizzazione in Tanzania di una società UK, impegnate nella costruzione di un oleodotto, una serie di prestazioni complesse. Sulla base dell’analisi di queste prestazioni, l’Agenzia delle Entrate ha negato il beneficio del credito per le imposte estere ex art. 165 del TUIR, in quanto una parte prevalente del compenso deriverebbe da servizi di tipo industriale, logistico e di approvvigionamento, i quali non rientrano nelle definizioni di “servizi tecnici” contenute nelle Convenzioni con l’Uganda e con la Tanzania.
    • Particolare è la risposta all’interpello 118/2023, che esamina il caso di compensi pagati da un committente tunisino ad un’impresa italiana, priva di stabile organizzazione in Tunisia, per studi ingegneristici finalizzati all’ammodernamento di una raffineria. In base al Protocollo della Convenzione stipulata tra i due paesi, difforme rispetto al modello OCSE, tali servizi hanno natura di royalties, tassate anche in Tunisia con un’aliquota del 12%. L’Agenzia delle Entrate ha analizzato il contratto tra le due imprese ed ha riconosciuto la natura di servizi tecnici delle prestazioni rese e la fondatezza del prelievo alla fonte, considerato di natura definitiva, in ragione del quale è stato ammesso il beneficio del credito per le imposte estere.

    Ultima Cassazione

    La sentenza della Corte di Cassazione 1312/2025 ha riguardato il caso di una società italiana che aveva svolto prestazioni per servizi tecnici a favore di una società romena, subendo una ritenuta alla fonte del 10% sul compenso lordo, portando la stessa a riduzione delle imposte sui redditi in qualità di credito per l’imposta pagata in Romania.

    Dalla sentenza emerge che, mentre la società aveva sostenuto che i compensi avessero la qualifica convenzionale di royalties, l’Agenzia delle Entrate aveva invece ricondotto gli stessi tra gli ordinari utili d’impresa, ex art. 7 del Trattato.

    Mentre nel caso delle royalties la Romania avrebbe avuto titolo a prelevare la ritenuta e la società italiana a beneficiare del credito ex art. 165 del TUIR, nel caso di utili di impresa, in assenza di una stabile organizzazione in Romania, la tassazione avviene esclusivamente nel paese di residenza del beneficiario, l’Italia, e quest’ultimo non ha diritto a beneficiare del credito per le imposte pagate all’estero.

    In tali situazioni, come già visto in precedenza, il contribuente dovrebbe richiedere l’imposta estera a rimborso all’altro Stato, nel quale è stata prelevata senza che vi fossero i presupposti convenzionali per farlo.

    Conclusione

    Stante l’incertezza sul tema, nel caso di imprese italiane che prestano i cosiddetti “servizi tecnici” nei confronti di clienti esteri, qualora questi servizi siano assoggettati a ritenuta nello stato della fonte, potrebbe essere opportuno proporre un’istanza di interpello all’Agenzia delle Entrate per valutare la natura del servizio prestato e l’eventuale applicabilità del credito per le imposte estere.

  • Soggetti fiscalmente residenti in Italia con partita IVA estera

    Soggetti fiscalmente residenti in Italia con partita IVA estera

    Cosa accade quando soggetti persone fisiche fiscalmente residenti in Italia operano nel nostro paese attraverso una partita IVA estera?

    Immaginiamo il caso di una persona fisica residente in Italia ai sensi dell’art. 2 co. 2 del TUIR e, eventualmente, anche in base alle “tie-breaker rules” delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, che, senza il preventivo consulto con un professionista, decida di aprire una partita IVA in una differente giurisdizione, ad esempio la Romania o la Bulgaria, note per le aliquote particolarmente basse.

    L’intento può essere quello di operare in detto altro paese, con clienti e fornitori locali, ma anche quello di voler beneficiare di una tassazione più favorevole.

    Cosa accade quando tale soggetto, che ricordiamo essere fiscalmente residente in Italia, decide di fatturare con la partita IVA estera ai propri clienti italiani sostituti di imposta? Ad esempio ai medesimi clienti italiani con i quali fatturava in precedenza con la partita IVA italiana. A maggior ragione, nel caso in cui presti la propria attività presso i locali di detti clienti italiani.

    Allo stesso modo, e questo è un caso frequente, si può immaginare un soggetto trasferitosi in Italia dall’estero, acquisendo la residenza fiscale nel nostro paese. Supponiamo che questa persona continui ad operare in Italia con la partita IVA che aveva precedentemente nello stato estero pensando di continuare ad essere ivi tassato.

    Si omettono, in questo caso, le implicazioni relative ai regimi agevolati per i trasferimenti in Italia, per i quali si rimanda ad un apposito articolo.

    Esame del caso

    Un soggetto nella situazione descritta potrebbe tentare di invocare l’applicazione della Convenzione contro le Doppie Imposizioni tra l’Italia e il Paese estero presso cui ha aperto una partita IVA, con l’obiettivo di evitare la tassazione italiana. Tuttavia, tale ipotesi è da escludersi categoricamente.

    Anzitutto, per avvalersi della Convenzione, sarebbe necessario presentare un certificato di residenza fiscale rilasciato dall’Autorità estera competente. Tuttavia, se il soggetto mantiene la residenza fiscale in Italia, tale documento avrebbe esclusivamente la funzione di attestare le imposte versate all’estero, che possono essere detratte dall’imposta italiana secondo l’art. 165 del TUIR. Non è quindi possibile applicare la Convenzione, poiché i redditi derivano da attività di lavoro tra due soggetti fiscalmente residenti in Italia.

    Inoltre, anche qualora il soggetto riuscisse a dimostrare la sua qualifica di non residente ai fini fiscali italiani, la modalità effettiva di esercizio dell’attività in Italia potrebbe determinare la configurazione di una base fissa.

    Base fissa

    Per una trattazione approfondita della nozione di base fissa si rimanda allo specifico articolo. È comunque utile ricordare che, secondo il Commentario all’art. 5 del modello OCSE, l’elemento rilevante per individuare una stabile organizzazione è la disponibilità materiale di una sede fissa di affari, indipendentemente dal titolo giuridico con cui il contribuente ne ha l’uso (proprietà, locazione o altro).

    Nel caso del lavoro autonomo, rientra nella nozione di base fissa uno studio professionale stabilito in un altro Stato da un professionista. Tuttavia, esistono situazioni più sfumate, come il caso in cui il medesimo professionista svolga la propria attività presso la sede del cliente. In tali circostanze, il Commentario precisa che la qualificazione di base fissa dipende dalla possibilità di utilizzare i locali in modo stabile e continuativo.

    Al contrario, brevi visite presso il cliente per monitorare l’attività o definire i termini del contratto non costituiscono una base fissa.

    Diverso è invece il caso in cui il cliente metta a disposizione del professionista uno spazio dedicato per l’esecuzione continuativa dell’attività. Tale circostanza potrebbe essere quella che si realizza nel caso oggetto di analisi ma è  opportuno verificare, volta per volta, le condizioni contrattuali tra le parti.

    Il paragrafo 5 del Commentario all’art. 5 chiarisce che la qualifica di stabile organizzazione ai fini delle imposte sui redditi è indipendente dall’eventuale apertura di una partita IVA nel Paese estero e si configura qualora il contribuente disponga di una sede fissa presso il committente.

    Trattamento fiscale ai fini delle imposte dirette

    Se l’attività svolta in Italia da soggetti persone fisiche fiscalmente residenti che operano nel nostro paese attraverso una partita IVA estera è qualificabile come lavoro autonomo, il committente italiano assume il ruolo di sostituto d’imposta, applicando una ritenuta sul compenso sia nei confronti di soggetti residenti che non residenti. In particolare, come già approfondito in un precedente contenuto:

    • se il professionista estero ha una base fissa in Italia, il compenso è soggetto a una ritenuta d’acconto del 20%, ai sensi dell’art. 25 co. 1 del DPR 600/73, in quanto assimilato ai soggetti residenti;
    • Se il professionista estero non ha una base fissa, ma la prestazione è eseguita in Italia, si applica una ritenuta a titolo d’imposta del 30% ai sensi dell’art. 25 co. 2 del DPR 600/73, salvo diverse disposizioni previste dalle Convenzioni internazionali;

    Trattamento IVA

    Anche sotto il profilo dell’IVA, la situazione presenta delle particolarità.

    Qualora il professionista non abbia una partita IVA italiana, come nel nostro caso, la sua presenza fisica continuativa e il coinvolgimento personale nell’attività potrebbero configurare una stabile organizzazione ai fini IVA (che presenta caratteristiche parzialmente differenti rispetto alla base fissa ai fini delle imposte dirette).

    Ai fini delle prestazioni territorialmente rilevanti in Italia, il soggetto dovrebbe aprire una partita IVA italiana. In tal caso, la base fissa, se partecipa all’operazione secondo quanto previsto dall’art. 53 del Regolamento UE n. 282/2011, è il soggetto passivo d’imposta. Pertanto, il committente dovrebbe ricevere una fattura con IVA italiana, anziché una fattura emessa da un soggetto estero senza applicazione dell’imposta, da integrare con l’IVA nazionale.

  • Partita IVA estera e lavoro in Italia

    Partita IVA estera e lavoro in Italia

    In questo contenuto si analizza la possibilità di svolgere un’attività di lavoro in Italia con una partita IVA estera, un’attività di per sé lecita, ma che ha notevoli implicazioni e presenta il rischio di essere tassati nel nostro paese qualora ricorrano determinate condizioni.

    Sono numerosi gli italiani che si trasferiscono all’estero, aprendo una partita IVA nel nuovo paese di residenza, ma che continuano a mantenere forti legami con l’Italia. Questo può accadere in ragione della clientela o del luogo di svolgimento dell’attività. L’articolo analizza le implicazioni fiscali per un soggetto non residente che lavora in Italia con una partita IVA estera, tralasciando il tema della residenza fiscale di tale persona e l’eventuale esterovestizione personale, per i quali si rimanda all’apposito contenuto.

    Ad apposito approfondimento si rimanda anche per le implicazioni ai fini IVA.

    Tassazione dei lavoratori autonomi non residenti in Italia

    Per quanto riguarda i soggetti non residenti che esercitano un’attività professionale in Italia, l’art. 23, comma 1, lettera d) del TUIR stabilisce che tutte le attività svolte nel territorio italiano rientrano nell’ambito di imposizione fiscale nazionale, indipendentemente dall’esistenza di una base fissa. Questo implica che anche una consulenza fornita in Italia da un professionista estero, recatosi presso la sede o un’unità locale di un’azienda italiana, è soggetta a tassazione italiana.

    Tuttavia, le Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia assegnano, di norma, la potestà impositiva allo Stato italiano solo qualora il professionista non residente disponga di una base fissa nel paese. Al di là dei casi in cui la presenza di una base fissa è evidente, ad esempio, un avvocato straniero con un secondo studio in Italia, occorre valutare con attenzione le situazioni in cui viene concesso l’uso continuativo di un locale. Se il professionista che svolge il lavoro in Italia attraverso una partita IVA estera ha la piena disponibilità di tale spazio, esso potrebbe essere considerato una base fissa ai fini fiscali.

    Di contro, se il servizio professionale è reso all’estero, non si configura alcuna tassazione in Italia. Per questo motivo, ai sostituti d’imposta italiani che intrattengono rapporti con professionisti non residenti si raccomanda sempre richiedere una dichiarazione scritta, in cui il professionista attesti di essere fiscalmente residente all’estero e di aver svolto la prestazione al di fuori del territorio italiano.

    L’art. 25, comma 2, del DPR 600/73 dispone che i compensi erogati a soggetti non residenti siano soggetti a una ritenuta d’imposta del 30%. Tuttavia, tale ritenuta non deve essere applicata nei casi in cui le prestazioni siano effettuate all’estero o quando i compensi vengano versati alla base fissa italiana di un soggetto non residente.

    In quest’ultima ipotesi, i professionisti non residenti vengono assimilati ai residenti e sono tenuti a determinare in maniera analitica i redditi prodotti dalla base fissa, sui quali si applica una ritenuta d’acconto del 20%, ai sensi dell’art. 25, comma 1, del DPR 600/73.

    Prassi dell’Agenzia delle Entrate

    La Risoluzione n. 154/2009 dell’Agenzia delle Entrate, riguardante il trattamento fiscale dei compensi percepiti in Italia da una base fissa di una società professionale estera, ha confermato l’applicazione della ritenuta d’acconto del 20%. Tale posizione si basa sull’idea che la presenza di una base fissa in Italia comporti un grado di radicamento economico tale da assimilare il soggetto estero a un residente dal punto di vista fiscale. Questo principio è stato ribadito anche nella risposta a interpello n. 429 del 2019.

    In contrasto con questo orientamento, la Risposta a interpello n. 285 del 2022 dell’Agenzia delle Entrate ha assunto una posizione differente, stabilendo che i compensi versati da un committente italiano a un consulente non residente, ma con base fissa in Italia, siano soggetti a una ritenuta a titolo d’imposta del 30%.

    Infine, per quanto riguarda il regime fiscale dei compensi corrisposti per attività di lavoro autonomo svolta in Italia da un soggetto che successivamente si è trasferito all’estero, la risposta a interpello n. 512 del 2019 ha chiarito che si applica la ritenuta a titolo d’imposta del 30%. Ciò vale anche se i compensi si riferiscono a un periodo in cui il professionista era residente in Italia, ma sono stati percepiti in un esercizio fiscale successivo, quando il soggetto era ormai fiscalmente non residente.

    Esempi di Convenzioni contro le doppie imposizioni

    Nella valutazione delle specifiche situazioni in cui un soggetto con partita IVA estera svolge un’attività di lavoro in Italia, devono essere analizzate le singole Convenzioni contro le doppie imposizioni , alcune delle quali presentano regole particolari per il lavoro autonomo.

    L’articolo 14, paragrafo 1, delle Convenzioni tra Italia e Olanda e tra Italia e Spagna, così come accade nella maggior parte degli accordi internazionali stipulati dall’Italia, stabilisce che i redditi derivanti da lavoro autonomo siano tassabili esclusivamente nello Stato di residenza del professionista. Tuttavia, se quest’ultimo dispone in modo abituale di una base fissa nell’altro Stato per l’esercizio della sua attività, anche quest’ultimo Stato ha il diritto di tassare i redditi, limitatamente alla quota attribuibile a tale base fissa.

    Un esempio pratico è fornito dalla risposta all’interpello n. 53 del 2023, in cui l’Agenzia delle Entrate ha approfondito il concetto di base fissa analizzando il caso di un professionista residente in Spagna. Tale oggetto svolgeva attività di lavoro autonomo sia nel proprio Paese che in Italia, dove aveva soggiornato per un totale di 124 giorni nel corso dell’anno fiscale. In tale contesto, l’Agenzia ha sottolineato che, per determinare l’esistenza di una base fissa, è essenziale il requisito della fissità, che implica la presenza di un luogo identificabile e utilizzato in modo continuativo, sebbene non necessariamente per la maggior parte del periodo d’imposta.

    In definitiva, l’accertamento dell’esistenza di una base fissa in Italia per il professionista non residente dipende dal suo effettivo potere di utilizzo del luogo ai fini dell’attività lavorativa, dalla durata e dalla consistenza della sua presenza in tale sede, nonché dalle specifiche attività svolte. Il tempo di permanenza, da solo, non è un criterio determinante per questa valutazione.

    Particolarità rispetto ai trattati standard si riscontrano nella Convenzione tra Italia e Thailandia, che prevede la tassazione in Italia nei seguenti casi: se il residente thailandese soggiorna in Italia per più di 40 giorni nell’anno fiscale, oppure se i compensi gli vengono corrisposti da un’impresa italiana o da una stabile organizzazione italiana di una società con sede all’estero. Un’ulteriore particolarità si trova nella Convenzione tra Italia e Cina, che consente l’imposizione fiscale in Italia non solo qualora il professionista disponga di una base fissa, ma anche nel caso in cui soggiorni nel Paese per più di 183 giorni nell’arco dell’anno.

    Un caso ancora più particolare è rappresentato dall’articolo 14 della Convenzione tra Italia e San Marino, in base alla quale i redditi derivanti dall’attività professionale di un soggetto residente in uno dei due Stati possono essere tassati anche nell’altro Stato, in base alla normativa interna di quest’ultimo. Ciò significa che, per un professionista sanmarinese, i compensi possono essere assoggettati a imposizione in Italia, a condizione che siano territorialmente rilevanti, anche se il professionista non dispone di una base fissa nel Paese.

    Nozione di base fissa ai fini convenzionali

    Per definire il concetto di base fissa, è necessario fare riferimento ai criteri generali stabiliti dall’articolo 5 del modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni, che richiedono, da un lato, la presenza di una sede fissa di affari, dall’altro, l’effettivo svolgimento dell’attività imprenditoriale da parte della società o dell’ente estero attraverso tale struttura.

    Secondo il Commentario al medesimo articolo, per determinare l’esistenza di una stabile organizzazione non è rilevante il titolo giuridico con cui l’impresa utilizza la sede fissa, bensì il fatto di averne la disponibilità effettiva. Questo significa che l’impresa può possedere la struttura, averla in affitto, in leasing o semplicemente poterla utilizzare stabilmente.

    Applicando in via analogica questi principi alle attività di lavoro autonomo, si può concludere che uno studio professionale (ad esempio di un avvocato, medico o ingegnere) situato in un altro Stato costituisce una base fissa. Tuttavia, vi sono casi particolari in cui il professionista si reca direttamente presso la sede del cliente per svolgere la propria attività. In tali circostanze, è opportuno rifarsi ai principi espressi nei paragrafi 12-15 del Commentario all’articolo 5 del modello OCSE, secondo cui il requisito della fissità dipende dalla possibilità di utilizzare determinati locali, anche se appartenenti a terzi, in modo sufficientemente continuativo. Seguendo lo stesso principio, un professionista residente all’estero che si reca sporadicamente presso un cliente italiano per esaminare documentazione, monitorare lo stato di avanzamento dei lavori o negoziare il compenso, non può essere considerato titolare di una base fissa nel nostro paese. Al contrario, se uno studio italiano mette stabilmente a disposizione del professionista residente all’estero un locale per l’esercizio della sua attività, si potrebbe riscontrare la presenza di una base fissa in Italia.

    Cassazioni più recenti

    La sentenza della Corte di Cassazione n. 2286 del 31 gennaio 2025 ha ulteriormente approfondito la nozione convenzionale di base fissa per un professionista, evidenziando che la semplice disponibilità di locali in un altro Stato non è sufficiente a determinare l’esistenza di una base fissa. Quest’ultima, invece, si configura quando vi è un “centro unico di interessi per lo svolgimento dell’attività professionale nello Stato estero”, indipendentemente dal fatto che il professionista utilizzi sempre lo stesso spazio fisico. L’elemento essenziale, secondo la Corte, è il carattere continuativo della permanenza del professionista in quel Paese.

    Sulla base di questa interpretazione, una persona che opera in modo costante in un altro Stato potrebbe essere considerata titolare di una base fissa anche se il luogo di lavoro cambia di volta in volta. Inoltre, la Cassazione ha ribadito che, secondo la riserva formulata dall’Italia all’articolo 7 del modello OCSE, la nozione di base fissa non equivale a quella di stabile organizzazione, ma rappresenta qualcosa di meno. Perché si configuri una base fissa, è sufficiente che l’attività venga svolta in modo continuativo e con modalità analoghe a quelle adottate nel Paese di residenza, senza che sia necessario un effettivo titolo di disponibilità sui locali.

    Al fine di evitare eventuali contestazioni, è opportuno limitare e specificare la presenza del professionista in uno Stato estero sia in termini di durata sia per quanto riguarda l’uso di spazi e attrezzature. A tal proposito, è consigliabile inserire clausole dettagliate nella lettera di incarico.

    Home working per i professionisti

    Infine, in alcuni casi, anche l’esercizio dell’attività di lavoro autonomo dalla propria abitazione può configurare una base fissa al verificarsi di determinate condizioni, da valutare caso per caso. I paragrafi 18 e 19 del Commentario all’articolo 5 del modello OCSE forniscono un esempio emblematico: una consulente che risiede stabilmente in un altro Stato e svolge la propria attività dalla sua abitazione potrebbe essere considerata titolare di una base fissa, in quanto la sua casa rappresenterebbe il centro della sua attività professionale in quel Paese.

    Il caso particolare dei registi cinematografici

    Secondo quanto chiarito nella risposta all’interpello n. 129 del 2023, i compensi percepiti da registi non residenti per attività svolte in Italia rientrano nella categoria delle prestazioni professionali ai fini convenzionali (art. 14 del Modello OCSE), e non sono invece soggetti alle disposizioni specifiche previste per artisti e sportivi di cui all’art 17 del Modello OCSE.

    Questo implica che, in assenza di una base fissa, i compensi per il lavoro volto in Italia attraverso una partita IVA estera, saranno imponibili solamente nello Stato di residenza del percettore e non sono assoggettati alla ritenuta d’imposta del 30% prevista dall’art. 25, comma 2, del DPR 600/73. Simili conclusioni sono valide anche anche nel caso in cui i redditi siano stati erogati a una LLC, una partnership statunitense fiscalmente trasparente, interamente detenuta dal regista. Per l’applicazione dei benefici convenzionali alle partnership estere, si rimanda all’apposito contenuto.

    Il caso particolare di soggetti non residenti con partita IVA italiana

    Le risposte agli interpelli nn. 384 e 387 esaminano il caso opposto a quello di una partita IVA estera che svolge un lavoro in Italia. E’ il caso di soggetti non residenti che operano nel nostro paese attraverso una partita IVA italiana.

    Convenzione Italia – Thailandia

    La risposta n. 384/2023 riguarda un cittadino italiano intenzionato a trasferirsi in Thailandia, con l’obiettivo di avviare un’attività professionale in loco. Contestualmente, l’interessato vorrebbe aprire una partita IVA in Italia per emettere fatture relative a determinate prestazioni, sebbene nessuna di esse sia destinata a clienti italiani.

    Come illustrato in precedenza, l’art. 14 della Convenzione tra Italia e Thailandia, per quanto concerne i redditi da lavoro autonomo, prevede la tassazione in Italia se si verifica almeno una delle seguenti condizioni:

    • il residente thailandese trascorre più di 40 giorni all’anno in Italia;
    • i compensi provengono da un’impresa italiana;
    • i compensi sono corrisposti da una stabile organizzazione italiana di un’impresa con sede all’estero.

    Poiché queste condizioni sono alternative, anche solo la permanenza in Italia per oltre 40 giorni o l’esecuzione di una prestazione per un committente italiano determinerebbe l’obbligo di tassazione in Italia.

    Convenzione Italia – Cina

    La risposta n. 387/2023 affronta, invece, il caso di un cittadino italiano residente fiscalmente in Cina che intende aprire una partita IVA in Italia per fornire servizi di consulenza a società situate nell’Unione Europea. Tale soggetto possiede un immobile in Italia, il quale potrebbe configurare una stabile organizzazione nel territorio nazionale.

    Secondo il Commentario all’art. 5 del modello OCSE, la mera detenzione di una posizione IVA in un Paese non implica automaticamente l’esistenza di una stabile organizzazione ai fini dell’imposizione sul reddito. Tuttavia, l’eventuale configurazione dell’immobile italiano come stabile organizzazione dovrebbe essere valutata alla luce della definizione di sede fissa di affari fornita dallo stesso art. 5.

    Di norma, le Convenzioni sottoscritte dall’Italia stabiliscono che l’attività di lavoro autonomo sia imponibile nello Stato in cui viene esercitata solo se il professionista dispone in tale Stato di una base fissa. Nella risposta in commento, la base fissa potrebbe essere rappresentata dall’immobile italiano, purché le prestazioni lavorative vengano svolte effettivamente in tale luogo, fermo restando il principio per cui occorre distinguere il trattamento fiscale ai fini delle imposte dirette da quello ai fini dell’IVA.

    Tuttavia, la Convenzione tra Italia e Cina presenta particolarità rispetto ad altri trattati. L’art. 14, come anticipato, prevede la tassazione in Italia non solo qualora il residente cinese disponga di una base fissa per l’esercizio della propria attività professionale, ma anche nel caso in cui il medesimo soggiorni in Italia per un periodo superiore a 183 giorni in un anno. In assenza di almeno una di queste condizioni, i redditi derivanti dall’attività professionale sono imponibili esclusivamente nello Stato di residenza del beneficiario.

    Conclusioni

    In base a quanto sopra esaminato, risulta dunque opportuno affidarsi ad un professionista che sia in grado di determinare a quali condizioni la partita IVA estera che svolge un’attività di lavoro in Italia sia quivi soggette a tassazione e quali sono i rischi in termini sanzionatori.

  • Tassazione immobili all’estero

    Tassazione immobili all’estero

    Il possesso o la cessione di immobili situati all’estero può generare redditi assoggettati a tassazione in Italia.

    Inoltre, il possesso di tali immobili da parte di persone fisiche, società semplici ed enti non commerciali (tra cui i trust) prevede la compilazione del quadro RW, ai fini del monitoraggio fiscale e comporta il pagamento dell’IVIE con aliquota dell’1,06%.

    Reddito da affitto degli immobili all’estero

    A livello convenzionale, l’art. 6 del modello OCSE prevede un tipo di tassazione concorrente.

    Qualora la Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra lo Stato estero e l’Italia preveda la tassazione dei redditi generati dall’immobile nello Stato di ubicazione, non si esclude la potestà impositiva concorrente dello Stato di residenza del percettore degli stessi.

    I redditi derivanti dagli immobili situati all’estero e imputabili a soggetti che non esercitano attività d’impresa rientrano tra i redditi diversi ai sensi dell’art. 67, co. 1, lett. f) del TUIR. Le modalità di imposizione fiscale per tali immobili sono stabilite dall’art. 70, co. 2 del TUIR.

    Nel caso in cui l’immobile non sia soggetto a imposizione nel Paese estero in cui è situato, il contribuente è esonerato dall’indicarlo nella dichiarazione italiana, a condizione che non abbia percepito alcun reddito.

    Per gli immobili concessi in locazione, invece, l’art. 70, co. 2 del TUIR e le istruzioni al modello REDDITI prevedono le seguenti regole:

    • Se il reddito da locazione è tassato nel Paese in cui si trova l’immobile (ad esempio, in Francia), nella dichiarazione italiana va indicato l’importo dichiarato nello Stato estero. In questo caso, il contribuente ha diritto al credito per le imposte estere, ma non può applicare la deduzione forfetaria del 15%.
    • Se, al contrario, il Paese estero non prevede l’imposizione diretta sui canoni di locazione, come negli Emirati Arabi Uniti, dove i redditi personali non sono tassati, il canone di locazione concorre alla formazione del reddito imponibile in Italia ridotto del 15%, senza possibilità di usufruire del credito per imposte estere, anche perchè queste non sono dovute.

    La risoluzione DRE Lombardia 15.2.2010 n. 12155, in linea con precedenti chiarimenti dell’Agenzia delle Entrate, ha precisato che il reddito da dichiarare in Italia si determina sottraendo dalle somme percepite a titolo di locazione le spese deducibili secondo la normativa fiscale del Paese in cui è situato l’immobile. Ad esempio, se il contribuente ha percepito affitti per 36.000 euro e la normativa locale consente la deduzione di spese per 10.000 euro, il reddito da dichiarare in Italia sarà di 26.000 euro, purché nel Paese estero tali somme non siano state soggette a imposta, ad esempio per effetto di deduzioni generali dalla base imponibile.

    Disallineamento dei periodi d’imposta

    Un caso peculiare si verifica quando il periodo d’imposta dello Stato in cui è situato l’immobile non corrisponde a quello italiano. Ciò accade, ad esempio, nel caso di un contribuente residente in Italia che possieda immobili nel Regno Unito, dove l’anno fiscale decorre dal 6 aprile dell’anno N fino al 5 aprile dell’anno N+1.

    Ai sensi dell’art. 70 co. 2 del TUIR, in situazioni di disallineamento tra il periodo d’imposta estero e quello italiano, il reddito viene determinato facendo riferimento al periodo d’imposta dello Stato estero che si conclude nel corso dell’anno fiscale italiano.

    Di conseguenza, se il periodo d’imposta estero va dal 6 aprile dell’anno N al 5 aprile dell’anno N+1, i redditi derivanti dall’immobile per il periodo 06/04/2024 – 05/04/2025 devono essere interamente imputati all’anno solare 2025 del contribuente residente in Italia.

    Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella circ. n. 9 del 2015, l’imposta versata all’estero è detraibile, ai sensi dell’art. 165 del TUIR, nel periodo d’imposta italiano al quale è attribuito il reddito estero. Nel caso sopra descritto, quindi, l’imposta estera relativa al periodo 06/04/2024 – 05/04/2025 sarà detratta dall’imposta italiana dovuta per il 2025, anno in cui il reddito estero viene dichiarato.

    Cessione di immobili situati all’estero

    Secondo quanto previsto dall’art. 13 del modello OCSE, le plusvalenze derivanti dalla vendita di immobili possono essere assoggettate a tassazione concorrente sia nel Paese in cui tali immobili sono situati, sia nel paese di residenza del percettore del reddito.

    Di conseguenza, possono verificarsi situazioni di doppia imposizione, che vengono generalmente risolte attraverso il meccanismo del credito per le imposte pagate all’estero, disciplinato dall’art. 165 del TUIR.

    Ovviamente è possibile che uno o entrambi i paesi non assoggettino ad imposizione tale plusvalenza. Simile circostanza si può verificare, ad esempio, quando il bene immobile sia detenuto da un certo numero di anni, prima di essere venduto in base alla propria legislazione interna (come avviene in Germania e in Italia).

    La tassazione delle plusvalenze relative alla cessione di immobili situati all’estero avviene ai sensi dell’art. 67 del TUIR, secondo il criterio di cassa, secondo due modalità principali:

    1. Tassazione ordinaria (IRPEF):
      1. Se la plusvalenza è imponibile, viene tassata con le aliquote ordinarie IRPEF, in base allo scaglione di reddito del contribuente.
    2. Imposta sostitutiva del 26%:
      1. Se il contribuente lo richiede al notaio al momento della vendita, può optare per un’imposta sostitutiva del 26% sulla plusvalenza (art. 1, co. 496, L. 266/2005, modificato dal DL 124/2019).

    La plusvalenza è imponibile solo se:

    • L’immobile è stato ceduto entro cinque anni dall’acquisto o dalla costruzione (art. 67, co. 1, lett. b, TUIR).
    • Non è stato adibito ad abitazione principale del venditore o dei suoi familiari per la maggior parte del periodo di possesso.

    Se invece la vendita avviene dopo cinque anni o riguarda un immobile adibito a prima casa, la plusvalenza non è soggetta a tassazione.

    Un caso di particolare interesse riguarda la vendita di partecipazioni in società immobiliari. L’art. 13, paragrafo 4, del modello OCSE stabilisce che le plusvalenze derivanti dalla cessione di azioni il cui valore dipende per oltre il 50%, direttamente o indirettamente, da beni immobili situati in un altro Stato contraente possono essere tassate in tale Stato.

    Tuttavia, il principio della tassazione concorrente sulle plusvalenze legate alle società immobiliari è stato recepito solo in un numero limitato di Trattati sottoscritti dall’Italia. La maggior parte delle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dal nostro Paese, infatti, non contiene disposizioni specifiche in merito e si limita ad applicare le regole generali, secondo cui la tassazione delle plusvalenze avviene esclusivamente nel Paese di residenza del venditore.

    Quadro RW

    I contribuenti residenti in Italia sono tenuti a riportare nel quadro RW tutti gli investimenti e le attività di natura patrimoniale detenuti all’estero, sia direttamente che indirettamente o tramite soggetti interposti.

    La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 10 del 2015 ha approfondito il tema dell’interposizione chiarendo, a titolo esemplificativo, che rientra nella definizione di soggetto fittiziamente interposto una società situata in un Paese a fiscalità privilegiata, priva di obblighi contabili, laddove la struttura societaria sia meramente formale e la reale titolarità dei beni sia da ricondurre al socio.

    Per quanto riguarda i trust, essi sono considerati soggetti interposti quando il patrimonio in essi conferito rimane nella disponibilità del disponente o rientra nella sfera patrimoniale dei beneficiari.

    Nel caso in cui il trust si configuri come un mero schermo giuridico e la titolarità effettiva dei beni sia da attribuire ad altri soggetti, come il disponente o i beneficiari, il trust deve essere considerato interposto. Di conseguenza, sia il patrimonio che i redditi generati devono essere imputati ai soggetti che ne hanno la reale disponibilità.

    Ai sensi dell’art. 4 del DL 167/90, sono obbligati alla compilazione del quadro RW anche coloro che, pur non essendo titolari diretti di investimenti o attività finanziarie detenute all’estero, ne risultano i beneficiari effettivi.

    Il titolare effettivo viene definito come la persona fisica che, pur non essendo formalmente il cliente, è colui per conto del quale il rapporto continuativo è instaurato, la prestazione professionale viene eseguita o l’operazione è realizzata.

    I beni immobili detenuti all’estero sono soggetti ad IVIE (Imposta sul valore degli immobili situati all’estero) pari all’1,06%. Fino al 31.12.2023, l’aliquota applicata era dello 0,76%.

    L’imposta deve essere calcolata e dichiarata nel quadro RW del modello fiscale, unitamente all’IVAFE.

    Il caso particolare dei neo domiciliati

    Per i soggetti che beneficiano del regime dei neo domiciliati di cui all’art. 24-bis del TUIR, per il quale si rimanda all’apposito contenuto, vengono meno le considerazioni fatte fino ad ora in merito alla tassazione degli immobili detenuti all’estero.

    Il regime, infatti, prevede un’imposta sostitutiva pari a 200.000 che copre quasi tutti i redditi di fonte estera. Ne deriva che affitti e plusvalenze sarebbero inclusi in tale flat tax.

    Allo stesso tempo, per i periodi d’imposta di validità dell’opzione opera l’esenzione dall’obbligo di:

    • compilare il quadro RW;
    • versare l’IVIE.

    La decisione di aderire o meno al regime, qualora ne ricorrano i requisiti di legge, è da effettuarsi dopo attenti calcoli di convenienza.

  • Cessione di partecipazioni e trasferimento di residenza

    Cessione di partecipazioni e trasferimento di residenza

    Nell’ambito delle Convenzioni Contro le Doppie Imposizioni (CDI), il trattamento fiscale delle plusvalenze da cessione di partecipazioni è regolato dall’articolo 13 del modello OCSE. Questo articolo stabilisce criteri di territorialità specifici, differenziando le modalità di imposizione a seconda della natura dei beni coinvolti.

    Regole generali

    In particolare, il principio di tassazione varia in base alla tipologia di asset oggetto della plusvalenza. Tra le principali categorie disciplinate rientrano:

    • Beni immobili, per i quali il diritto di tassazione spetta generalmente allo Stato in cui il bene è situato;
    • Beni mobili appartenenti a una stabile organizzazione, tassati nello Stato in cui la stabile organizzazione è localizzata;
    • Navi e aeromobili utilizzati nel traffico internazionale, che seguono regole particolari in base alla giurisdizione dell’impresa che li gestisce;
    • Altri beni, per i quali l’imposizione dipende dalle disposizioni specifiche previste dalle singole convenzioni.

    Queste distinzioni riflettono la volontà di bilanciare gli interessi fiscali degli Stati coinvolti, evitando fenomeni di doppia imposizione o doppia non imposizione.

    Per quanto riguarda la cessione di partecipazioni, la regola generale prevede la tassazione esclusiva della plusvalenza nello stato di residenza del cedente.

    Cessione di partecipazioni con contestuale trasferimento di residenza

    Tuttavia, alcune Convenzioni includono clausole che consentono l’imposizione anche nello Stato nel quale ha la residenza la società ceduta, a condizione che il cedente, residente nell’altro Stato, sia stato residente dello stesso Stato della società ceduta in un periodo immediatamente anteriore al trasferimento delle azioni o quote, generalmente fissato in 5 anni.

    Queste clausole sono state introdotte per impedire che un individuo, dopo aver trasferito la propria residenza fiscale in un altro Stato—spesso con una tassazione più favorevole—venda immediatamente le proprie partecipazioni in una società situata nel Paese di origine, ottenendo così una plusvalenza che sarebbe tassata esclusivamente nel nuovo Stato di residenza. Al contrario, la loro applicazione consente ai due Stati di esercitare un potere impositivo concorrente, con l’obiettivo di disincentivare trasferimenti di residenza temporanei o meramente strumentali.

    Un esempio piuttosto attuale, in ragione del possibile trasferimento di molti ex-non-dom dal Regno Unito all’Italia, è proprio la convenzione tra questi due paesi, che include una clausola che consente di assoggettare a imposta la plusvalenza, se il cedente è stato residente nel paese della fonte nei 5 anni precedenti l’alienazione e la plusvalenza non è soggetta ad imposta dello stato della residenza del cedente.

    Articolo 13

    Utili di capitale

    1. (…)
    2. (…)
    3. (…)
    4. Gli utili derivanti dalla alienazione di ogni altro bene diverso da quelli menzionati nei paragrafi precedenti del presente articolo sono imponibili soltanto nello Stato contraente di cui l’alienante è residente.
    5. Le disposizioni del paragrafo 4 del presente articolo non pregiudicano il diritto di uno Stato contraente di prelevare, conformemente alla propria legislazione, una imposta sugli utili, derivanti dalla alienazione di un qualsiasi bene, realizzati da una persona fisica che:
    6. è residente dell’altro Stato contraente; e
    7. è stata residente del predetto primo Stato contraente in un qualsiasi momento nel corso dei cinque anni immediatamente precedenti l’alienazione del bene; e
    8. non è soggetta ad imposta per tali utili nell’altro Stato contraente.

    Simili clausole riconoscono quindi all’ex Stato di residenza la facoltà di tassare determinati redditi secondo la propria normativa interna. Tuttavia, questo potere non è assoluto, ma incontra dei limiti. In particolare, esso viene meno quando la normativa interna esclude la tassazione dei non residenti, come avviene nella maggior parte dei casi per le partecipazioni non qualificate.

    Diversamente, la tassazione può essere applicata quando la normativa interna non prevede specifiche esenzioni per i non residenti. Questo è il caso delle partecipazioni qualificate, per le quali il potere impositivo dello Stato di origine è generalmente riconosciuto.

    Regime dei neo domiciliati

    Un’impostazione analoga è stata adottata dal legislatore nazionale nell’articolo 24-bis del TUIR, che disciplina il regime dei neo domiciliati. In particolare, il comma 1 esclude dall’imposta forfettaria di 200.000 euro le plusvalenze derivanti dalla cessione di partecipazioni qualificate nei primi cinque anni di applicazione del regime. Di conseguenza, tali plusvalenze restano soggette alla normale tassazione prevista dalla normativa vigente.

  • Lavoro dipendente svolto all’estero: quando è tassato in Italia?

    Lavoro dipendente svolto all’estero: quando è tassato in Italia?

    Nel presente contributo analizziamo quando i redditi da lavoro dipendente svolto all’estero sono tassati in Italia.

    In un contributo separato, analizziamo, invece, le modalità di tassazione dei medesimi redditi.

    Ai sensi dell’art. 3 del TUIR, i soggetti residenti sono assoggettati a tassazione in Italia su base worldwide. Per quanto riguarda i redditi di lavoro dipendente svolto all’estero da soggetti residenti in Italia, le Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia si rifanno, salvo poche eccezioni, alla disciplina contenuta nell’art. 15 del modello OCSE.

    Quest’ultimo non fornisce, invece, una definizione dei redditi di lavoro dipendente; è quindi necessario fare rifermento alle singole legislazioni interne degli Stati contraenti (per l’Italia, gli artt. 49, 50, 51 e 52 del TUIR, in materia di redditi di lavoro dipendente e di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente).

    Secondo l’Agenzia delle Entrate, seguono i principi dell’art. 15 del modello OCSE e quindi sono considerati redditi da lavoro dipendente, anche:

    • il TFR, salvo che le Convenzioni lo disciplinino in modo espresso (es. Convenzione Italia – Stati Uniti, che lo assimila alle pensioni);
    • l’indennità sostitutiva del preavviso;
    • le prestazioni erogate dai fondi pensione aziendali;
    • le somme corrisposte a titolo di incentivo all’esodo;
    • le somme corrisposte per la risoluzione del rapporto di lavoro;
    • le somme corrisposte in esito ad una conciliazione giudiziale per mancata stipula del contratto di lavoro;
    • i bonus corrisposti per l’attività lavorativa.

    Tassazione concorrente nello Stato della fonte e nello Stato di residenza

    L’art. 15 paragrafo 1 del modello OCSE stabilisce la regola generale in base alla quale:

    • la tassazione avviene nello Stato nel quale è effettivamente svolta l’attività di lavoro dipendente;
    • tuttavia, se l’attività è svolta in uno Stato diverso da quello di residenza, si verifica un fenomeno di tassazione concorrente nei due Stati.

    In questi casi, l’imposta pagata all’estero è detratta da quella italiana secondo le regole previste dall’art. 165 del TUIR.

    Tassazione esclusiva nello Stato di residenza del lavoratore

    In deroga a quanto appena illustrato, il paragrafo 2 dell’art. 15 del modello OCSE prevede, a determinate condizioni, l’esenzione da tassazione nello Stato dove è svolta l’attività di lavoro dipendente e la tassazione nel solo Stato di residenza del lavoratore.

    La tassazione esclusiva nello Stato di residenza del lavoratore è subordinata al verificarsi di tutte le seguenti condizioni:

    • il beneficiario soggiorni nello Stato in cui esercita l’attività di lavoro dipendente per un periodo che non oltrepassa in totale 183 giorni nel corso di un periodo di 12 mesi, che inizi o che termini nell’anno fiscale considerato;
    • le remunerazioni siano pagate da, o per conto di, un datore di lavoro che non è residente nello Stato dove viene svolta l’attività di lavoro dipendente;
    • l’onere delle remunerazioni non sia sostenuto da una stabile organizzazione, o da una base fissa, di cui il datore di lavoro dispone nello Stato in cui è svolta l’attività.

    In base alla C.M. 17.8.96 n. 201/E, i giorni di presenza fisica all’estero includono il giorno di arrivo e quello di partenza, i week end e i giorni festivi se trascorsi all’estero, i congedi di malattia. Il calcolo deve essere realizzato nel corso di un periodo di 12 mesi che inizi o che termini nel periodo d’imposta. 

    Se nello stato estero sono state prelevate imposte in presenza di una Convenzione che, invece, prevede la tassazione esclusiva in Italia, le medesime non possono essere recuperate con il meccanismo dell’art. 165 del TUIR e devono, quindi, essere richieste a rimborso allo Stato estero.

  • Società di persone estere e benefici convenzionali

    Società di persone estere e benefici convenzionali

    Secondo quanto affermato nella risposta a interpello n. 17 del 12 gennaio 2022, i dividendi distribuiti da una società di capitali italiana a una società di persone estere (nello specifico una partnership trasparente costituita secondo il diritto inglese) non possono beneficiare direttamente delle agevolazioni previste dalla Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Regno Unito.

    Le motivazioni principali risiedono nella natura giuridica della società di persone estere:

    • La partnership, non essendo soggetto passivo d’imposta autonomo, non rientra tra le “persone residenti” definite dal trattato bilaterale.
    • Tuttavia, i singoli partner della partnership possono accedere ai benefici della Convenzione con riferimento alla loro quota di reddito, a condizione che siano soggetti a imposizione nel loro Stato di residenza (liable to tax) e siano i beneficiari effettivi dei dividendi.

    Lo stesso principio è stato ribadito in precedenti interpelli, come il n. 258 del 2021, dove si è chiarito che i dividendi di fonte italiana pagati a un fondo di investimento trasparente svizzero, partecipato da una fondazione svizzera esente da imposta, possono beneficiare delle riduzioni previste dall’art. 10 della Convenzione Italia-Svizzera.

    Riferimenti Normativi e Modello OCSE 2017

    Le regole relative alle partnership estere trovano una codifica specifica nell’art. 1, paragrafo 2, del modello OCSE 2017. Sebbene tale previsione non sia presente nelle Convenzioni firmate dall’Italia (fatti salvi alcuni casi particolari, come nel caso della Convenzione con gli Stati Uniti), essa si basa sui principi delineati nel Rapporto OCSE del 1999 intitolato The Application of the OECD Model Tax Convention to Partnerships. Questo rapporto è stato recepito nelle linee guida del Commentario all’art. 1 del modello OCSE, rendendolo applicabile anche ai rapporti con Stati con cui l’Italia ha stipulato una Convenzione fiscale.

    Principi Fondamentali del Modello OCSE

    • Le Convenzioni si applicano, secondo l’art. 1, paragrafo 1, del modello OCSE, alle “persone” che sono residenti di uno Stato contraente.
    • L’espressione “residente di uno Stato contraente” si riferisce, ai sensi dell’art. 4, paragrafo 1, del modello, alle persone soggette a imposizione nello Stato di residenza (liable to tax).

    Le società di persone e le partnership, pur essendo considerate “persone” secondo il Commentario all’art. 3 (§ 2), non sono considerate “residenti” ai sensi dell’art. 4, paragrafo 1, se sono entità trasparenti, ovvero non soggette a tassazione autonoma ma trasparenti rispetto ai partner.

    Trattamento Fiscale delle Partnership

    Il Commentario al modello OCSE stabilisce le seguenti regole:

    1. Partnership tassate come società di capitali: se la partnership è soggetta a tassazione autonoma, essa può essere considerata “residente di uno Stato contraente” ai fini dell’art. 4. In tal caso, la Convenzione tra lo Stato della fonte del reddito e lo Stato di residenza della partnership si applica direttamente alla partnership stessa.
    2. Partnership trattate come entità trasparenti: se la partnership è considerata trasparente ai fini fiscali, i benefici convenzionali spettano ai singoli partner. Questi ultimi, per usufruire delle agevolazioni, devono essere qualificati come “persone residenti di uno Stato contraente” ai sensi della Convenzione.

    Conclusioni

    La corretta applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni in presenza di partnership estere richiede un’analisi approfondita della natura giuridica e fiscale della stessa. Nel caso di entità trasparenti, l’attenzione si sposta sui partner, che devono soddisfare i requisiti di residenza fiscale e di effettiva imposizione per accedere ai benefici convenzionali per i quali si rimanda allo specifico articolo.

  • Dividendi di fonte italiana: applicazione ritenuta convenzionale

    Dividendi di fonte italiana: applicazione ritenuta convenzionale

    Regime Fiscale Ordinario: Applicazione della Ritenuta al 26%

    I dividendi distribuiti da società italiane a soggetti non residenti, inclusi coloro che risiedono in paesi a fiscalità privilegiata, sono assoggettati a una ritenuta fiscale del 26% sull’intero importo del dividendo, a condizione che la partecipazione non sia collegata a una stabile organizzazione situata in Italia.

    Rimborso Parziale della Ritenuta (11/26)

    L’articolo 27, comma 3, del DPR 600/73 prevede che i soggetti non residenti possano richiedere il rimborso di una parte della ritenuta applicata in Italia, fino a un massimo di 11/26. Per ottenere il rimborso, è necessario dimostrare, tramite una certificazione dell’ufficio fiscale estero competente, di aver pagato imposte definitive sugli stessi utili nel Paese di residenza.

    La richiesta di rimborso deve essere presentata al Centro Operativo di Pescara entro 48 mesi dall’applicazione della ritenuta.

    Come indicato nella Circolare Ministeriale 24 giugno 1998, n. 165/E, il contribuente non residente può scegliere il regime più vantaggioso tra il rimborso ordinario (11/26) e quello previsto da eventuali Convenzioni contro le doppie imposizioni.

    Le Convenzioni contro le doppie Imposizioni

    La normativa nazionale deve essere integrata con le regole previste dalle Convenzioni contro la doppia imposizione, basate sul modello OCSE.

    Queste Convenzioni, nella maggior parte dei casi, prevedono:

    • Il diritto dello Stato in cui ha sede la società che distribuisce i dividendi (Italia) di applicare una ritenuta fiscale, generalmente pari al 15%.
    • Un’aliquota ulteriormente ridotta (fino al 5%) per dividendi distribuiti tra società dello stesso gruppo.

    Nel caso di soci persone fisiche non residenti, la ritenuta applicata in uscita è generalmente pari al 15%.

    L’Agenzia delle Entrate, inoltre, nella risposta all’interpello n. 17 del 12 gennaio 2022, ha chiarito che una partnership estera (ad esempio britannica) non può beneficiare direttamente delle agevolazioni previste dalla Convenzione con l’Italia. Tuttavia, i partner della partnership possono accedere ai benefici convenzionali per la loro quota di reddito, a condizione che:

    • Siano soggetti a imposizione nel proprio Paese di residenza.
    • Siano i beneficiari effettivi dei dividendi.

    Come Richiedere l’Applicazione delle Convenzioni o il Rimborso

    Per beneficiare di un’aliquota ridotta prevista da una Convenzione contro la doppia imposizione, oppure per richiedere il rimborso delle ritenute eccedenti, il socio non residente deve agire preventivamente.

    La richiesta si effettua utilizzando il modello A (approvato con il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 84404 del 10 luglio 2013), che deve includere:

    • L’attestazione di residenza fiscale rilasciata dall’autorità fiscale del Paese estero.
    • La certificazione dell’autorità fiscale estera relativa alla residenza del beneficiario.

    Il modello deve essere inviato:

    • Al sostituto d’imposta italiano, per ottenere l’applicazione diretta dell’aliquota ridotta.
    • Al Centro Operativo di Pescara, per il rimborso delle ritenute eccedenti già versate.

    Per i residenti in Italia, l’attestato di residenza fiscale italiana viene rilasciato dalla Direzione Provinciale dell’Agenzia delle Entrate utilizzando il modello approvato con lo stesso provvedimento.

    Conclusioni

    La tassazione dei dividendi distribuiti a soggetti non residenti richiede un’attenta gestione della normativa nazionale e delle disposizioni previste dalle Convenzioni internazionali. Presentare in modo tempestivo e completo la documentazione necessaria consente di beneficiare delle aliquote ridotte e di evitare la doppia imposizione sui redditi percepiti.

    Per i dividendi di fonte estera, si rimanda allo specifico articolo.